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可持续披露准则对财务核算
及报告体系的影响及建议
贾沛云
摘要：2024年12月，财政部发布《可持续披露准则——基本准则（试行）》，加快构建我国统一的可持续披露准则体系。
基本准则强调可持续报告的财务相关性，要求企业披露可持续风险和机遇的当期及预期财务影响，对传统财务核算报告体系提
出系统性变革要求。本文通过分析可持续披露准则对财务核算报告体系的影响，研提了几个实务中存在的问题，给出了企业迎
接变革的有关建议对策，以期为企业在该准则指引下规范、高效地开展财务核算报告工作提供理论和实践支持。
关键词：可持续披露准则 ESG 财务核算报告
可持续发展是人类社会繁荣进步 需与财务报表项目建立关联，通过索引 期提供的信息进行比较，以及与其他企
的必然选择，全球可持续发展议程已从 或文字解释实现“双向映射”。例如， 业特别是同一行业企业或者从事相似经
理念倡导全面转向规则落地与强制执行 碳排放权交易记录需在损益表和现金流 营活动、具有相似业务模式的企业提供
的新阶段。我国正加速构建统一的可持 量表中反映，碳排放权期末结余应与资 的信息进行比较，这就要求企业财务核
续披露准则体系，财政部已发布《企 产负债表项目保持一致，并与碳排放权 算维度要具有稳定性，确保同期数据可
业可持续披露准则——基本准则（试 资产/负债科目对应。同时，突出强化数 比。基本准则还要求企业披露的可持续
行）》，目标是到2030年基本建成完整 据校验稽核控制，若可持续披露信息与 信息应当具有可验证性，在对可持续信
体系。上海、深圳、北京三大证券交易 财务报表项目存在不一致的，应当披露 息鉴证报告提出要求的同时，也要求财
所亦已于2024年发布指引，要求部分上 重大差异的信息并说明理由。 务核算数据具有可追溯性，具备强大的
市公司从2025财年（即2026年提交报
（二）拓展核算边界范围：价 数据穿透功能。
告）开始强制披露可持续发展报告。可
值链全周期覆盖 （四）突出支撑战略导向：向
持续披露准则披露性质从自愿披露到强
战略型财务转型
制披露加速演进，对财务核算报告体系 基本准则要求企业开展可持续信
带来深层次冲击，提出了更高要求。因 息披露应当考虑价值链情况，将可持续 基本准则要求建立“治理——战
此，通过分析可持续披露准则对财务核 风险与机遇的评估范围延伸至整个价值 略——风险管理——指标目标”四维披
算报告体系的影响，能未雨绸缪，提前 链，包括上游供应商、下游客户及产品 露框架，推动财务部门从“核算记录
制定对策，引领可持续披露良好实践。 生命周期结束后的影响。例如，制造 者”向“价值整合者”转型，如将气候
业企业需核算供应链的碳排放，并评 等风险（如转型成本、搁置成本）通过
一、可持续披露准则对财务核 估其对企业现金流和资本结构的潜在 多维精益核算，导入财务规划，进而量
算报告体系的要求 冲击。若下游价值链或联营方发生重大 化其对资本成本、融资渠道的影响，根
据历史数据，协同评估可量化的ESG目
可持续披露准则的核心思想在于打 变化（如纳入强制碳减排行业范围），
标（如碳减排率），并与财务资源配置
破财务信息与非财务（可持续）信息的 需评估其对资产减值的影响。未被合并
挂钩，进一步发挥战略支撑作用。
壁垒，实现两者的深度融合。这要求企 到财务报表中的子公司（如参股企业、
业的报告体系从过去孤立的财务报告转 联营企业），其可持续风险（如环保问
向能够全面反映价值创造过程的整合报 题）、发展机遇（如新能源项目）及产 二、可持续披露准则对财务报
告。我国《企业可持续披露准则——基 生的影响，需作为企业价值链的一部分 告体系的影响
本准则（试行）》对财务核算报告体系 进行披露。 （一）对会计确认的影响
的要求，主要体现在以下四个方面。 （三）强化数据质量规范：可
1．推动资产负债表从静态历史记
（一）强调数据关联性：可持
比性与可验证性并重 录转向动态风险反映
续信息与财务数据强钩稽 基本准则要求企业披露的可持续信 一是在资产端，将“可持续相关
基本准则明确要求可持续披露信息 息应当具有可比性，可以与企业不同时 资产”单独入表归集。企业应将与可持
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理论研究 THEORY RESEARCH
续发展相关的、由企业过去的交易或事 传统三大活动框架，经营活动现金流单 此外，我国基本准则可持续信息和财务
项形成的、由企业拥有或者控制的、预 独列示可持续收支，如单独标识碳资产 报表信息之间、可持续信息和与财务报
期会给企业带来经济利益的资源归集为 交易、绿证交易等列入“可持续相关流 表一同披露的其他信息之间的关联，企
可持续相关资产。如企业通过碳排放权 入”，环保罚款、碳税等列入“可持续 业应当通过索引或者文字解释披露上述
交易获得的碳排放配额，需确认为“碳 相关流出”。投资活动现金流方面增加 信息之间的关联，这对数据内部双重验
排放权资产”，企业用于研发或购置低 可持续相关投资收支，低碳研发投入需 证、外部双重鉴证提出更高要求。
碳技术（如碳捕集设备）的支出，若 在“购建固定资产等支付的现金”中单
满足资产确认的条件，应通过“无形 列。筹资活动现金流应区分可持续融资 三、可持续披露财务核算报告
资产——可持续相关资产”标识。二 工具，绿色债券、ESG基金募资需在 中的几个实务难点
是在负债端，识别隐性“可持续相关负 “取得借款收到的现金”中单列。
（一）关于报告范围
债”为或有负债。传统会计准则下，负 （二）对会计计量的影响
债确认以“现时义务”为核心，聚焦合 我国基本准则要求可持续信息披
可持续披露准则通过重构资产负
同履约、法律诉讼等显性义务，而可持 露的报告主体应当与财务报表的报告主
债边界，融合风险调整计量及强制情景
续披露准则要求企业将气候风险、环境 体保持一致，但对于公司控制主体间内
评估，推动会计计量从历史成本转向长
责任、社会承诺等隐性义务纳入负债 部交易产生的温室气体排放是否需要抵
期价值锚定。与气候变化相关的政策、
范畴。如华能国际2023年年报披露因 销、如何抵销等问题尚未做出明确规
技术和市场动能的变化带来的供求改变
“双碳”转型、提前关停煤电机组计提 定。本文认为，编制合并财务报表时对
将影响组织的资产和负债估值，长期资
减值30亿元。此外，若企业通过公开承 集团内公司间的存货交易进行抵销，并
产的价值尤其会受到气候相关问题的影
诺（如碳中和目标）形成推定义务，且 不能改变存货交易在交付过程中已经产
响。基于可持续披露准则，一是资产减 生温室气体排放的事实，因此交付过程
满足“经济利益很可能流出、金额可计
值模型升级，如煤电机组因“双碳”政 产生的温室气体排放不需要对此进行抵
量”条件，需确认预计负债。如TCL中
策提前关停需考虑减值影响，电气化对 销，但母子公司或子公司之间买卖的存
环2024年年报显示其通过绿色供应链管
石油天然气储量的重估值以及对勘探设 货在生产过程中已经产生的温室气体排
理系统实时监控187家核心供应商的碳
备、油田设施和炼化设备的折旧的影 放则应当予以抵销，否则将导致温室气
排放数据，
响，风、光等新能源资产减值测试需考 体排放重复计算问题。
本准备金计入“预计负债”。
虑绿色环境溢价；二是公允价值变动应
2．推动利润表从短期业绩记录转 （二）关于碳排放权初始和后
用拓展，如购入的碳排放权预期逐步过
向长期韧性评估 续计量
渡至公允价值计量，变动计入损益，及
可持续披露准则还影响收入与费用
时反映价值波动；三是引入情景分析与 2019年，财政部印发了《碳排放
的确认范围。企业在提供绿色产品或服 权交易有关会计处理暂行规定》，规定
压力测试，如欧盟碳边境税（CBAM）
务时，需明确其收入确认是否符合可持 外购的按其购买成本入账，政府无偿分
实施后，出口企业需按最新碳价重估存
续标准，若涉及分期付款且与后续环境 配的则不入账。本文认为政府分配的免
货公允价值，调整存货跌价准备。
义务挂钩，需按履约进度分阶段确认。 费配额是由过去的事项形成的，由企业
（三）对会计披露的影响
如某光伏企业为政府建设智能微电网， 拥有或控制（企业拥有资产权属，且可
合同总价1亿元，约定碳减排量达标后 IFRS S1规定，可持续披露财务 自行决定它们的用途，可立即出售获取
支付30%，收入需按年度减排量实际完 信息应作为其通用目的财务报告的一部 现金流），且预期会给企业带来经济利
成比例确认。在费用方面，企业用于应 分，但对于信息在通用目的财务报告的 益的资源（不论是用来偿付排放负债，
对气候变化的日常运营成本，如能源管 特定位置并未作要求，可持续相关财务 还是在市场上出售，都能为企业带来经
理、低碳改造等维护运行费用，需从传 信息可在通用目的财务报告的不同位置 济利益）。因此，政府分配的配额符合
统的成本费用中剥离，单独列示以突出 进行披露，具体取决于适用于主体的法 财务会计概念框架关于资产的定义，应
可持续发展相关支出。此外，企业应基 规或其他要求。如果主体的通用目的财 予入表。如果不对政府免费分配的碳
于气候、碳排放约束模型预测资产损毁 务报告包含管理层评论，则可在管理层 排放权进行会计确认和计量，碳排放
概率，评估资产减值损失。 评论部分披露可持续相关财务信息。我 权信息将无法在企业的账务处理和报
3．推动现金流量表体现绿色融资 国基本准则尚未对此进行明确，本文认 表信息中体现，易形成表外资产。此
溢价 为应在财务报告中充分利用可持续发展 外，《暂行规定》要求按照历史成本
可持续披露准则要求企业将环境 报告的信息交互融合，以评估环境和社 计量，后续价值不跟随市场的调整进
与社会价值流动纳入现金流量表，重构 会风险的影响，评估财务资源匹配度。 行调整。本文认为，目前我国碳排放
84 中国总会计师·月刊
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THEORY RESEARCH 理论研究
交易市场已经逐步发展成熟，应按公允 数据收集与反馈，确保责任落实，财务 （五）加快准则应用，引领ESG
价值进行后续计量以更准确反映企业碳 应加速向前端业务延伸，深度参与可持 良好实践
排放权资产管理水平，从而有利于利益 续披露信息采集和分析。
企业应构建“政策深化——企业践
相关者做出正确的决策。 （三）加快数智化转型，打通
行——生态协同”的全链条行动框架。
（三）关于碳排放权履约成本 业财壁垒
一是政策上积极参与具体准则制定。在
结转
基本准则要求可持续信息与财务报 基本准则框架下具体准则将针对环境、
按照《碳排放权交易有关会计处理 表“紧密关联”，企业应加快解决“数 社会和治理方面的可持续议题的信息披
暂行规定》要求，对于政府无偿分配的 据孤岛”与“数据质量”问题。一是打
露提出具体要求，企业应发挥市场主体