文档介绍：论会计准则的法律地位
摘要:会计准则的目的主要是为了从外部调和会计师职业群体自身无法解决的内在利益矛盾,从而起到保护投资者的利益免受不良会计实务损害的目的。确定会计准则的法律地位需要从目标、性质、导向等多方面因素予以考虑。由于会计准则客观上无法实现结果的正义,并且即便在程序正义面前,其也要受制于制订者对准则本身导向性选择和法治环境的影响。因此会计准则并无法真正达到对其目的的实现。在我国现实的环境下,主张遵守会计准则作为会计师的免责事由并不可取。
关键词:会计准则;法律地位;责任;性质;程序正义
中图分类号: 文献标志码:A 文章编号:1002-2589(2013)14-0154-02
会计信息的产生是基于会计准则进行的,遵循会计准则之后,如果仍然出现会计信息失真的情况,会计师是否应当承担责任?这一问题的实质是会计准则是否具有相应的法律地位[1]。要深入这一命题的核心,就必须要对会计准则产生的背景,所欲实现的目的和会计准则的性质与导向进行一系列的分析;并且诚如萨维尼所说,立法应当适应当前社会的现实条件,因此探讨会计准则的法律地位,也必须立足于当前中国具体的法治环境。
一、会计准则产生的背景和目的
(一)会计职业的内在困境
会计师的职业被比喻为公司对外披露信息的“安全阀”。里根总统曾赞扬会计师职业是美国社会的栋梁[2]。安然事件之前,公众给予会计师执业太多溢美之词,以至会计师执业的内在冲突被忽视:一方面,他们为客户服务,另一方面,该项服务的成果却呈现给社会公众,作为社会公众进行投资判断的主要根据之一。可以说正是这种冲突造成了安达信的悲剧。
会计师与公司董事长签订服务合同,财务信息由公司管理层提供审计报告提交给股东大会。虽然这一过程至今并没有多大的变化,但公司的治理却发生了很大的变化。从前管理层与公司的董事、股东的利益是一致的,因此会计师提供服务的对象利益是一致的。如今的公司中,管理层和投资者的利益常常并不一致,甚至分化、对立。会计师提供财务信息也由原来单纯地为管理层管理决策变成了同时兼具为广大投资者披露信息的双重身份。会计师一方面要面对为其提供报酬的管理层,一方面要承担投资人信息来源“安全阀”的角色,堪称如履薄冰。
(二)会计准则的产生
从上文的分析可以看出,会计师无法独自解决利益冲突问题。当前公司审计实际上已经演变成一种公共物品,但为公共物品买单的却是公共投资者以外的另一端主体。会计师如何端平天平?在管理层―会计师的角力中,会计师面对着既是裁判者又是运动员的管理层,只能处于下风。期望会计师能独立承担起公共服务的职能是很困难的。投资者只能将目光投向外界。
会计准则诞生于美国,当时的美国正处在1929-1933年经济危机的阴影之下,作为投资者的美国公众遭受了巨大的损失。参议院举行的听证会认为,财务信息的充分披露将有助于防止错误表述。1933年,美国通过了《证券法》,次年通过了《证券交易法》。为了有效执行这两部法律的规定,美国证券交易委员会成立并负责制订上市公司所必须遵守的会计规则[3]。
根据Black和Kraakm an(1996)的观点,“会计准则的制订应主要考虑以下两方面因素:一是能够为公司管理人员提供足够的职业判断空间以促进交易结构实现的灵活性;二是有效保护外部投资者免受公司内部人(包括管理人员和大股东)的机会主义行为的利益侵占。”[4]从会计准则产生的背景来看,第二个因素是当时所首要强调的,也是缓和会计执业人员内在矛盾的题中之意。
由是,笔者认为,会计准则的目的主要是为了从外部调和会计师职业群体自身无法解决的内在利益矛盾,从而起到保护投资者的利益免受不良会计实务损害的目的。
二、会计准则的制定
(一)会计准则的性质
对此问题,学界存在着不少争议,总而括之主要有以下三种[5]。
(规范)
这一理念将会计准则视为对放任自流的会计实务的约束手段,出于此目的,应该为实务提供尽可能客观、统一、公正的标准作为依据。因此毋宁将会计准则视为一种技术手段,重点强调其标准性和科学性。
由此推出准则的制定应是一项严密的过程,符合逻辑和理性要求,确保内在一致性。准则的构建要通过概念的确定、推演以及规则、原则等具体规范的协调来实现。
“经济后果”
根据泽夫(zeff)的理解,经济后果是指“会计报告将影响企业、政府、公会、投资人和债权人的决策行为,受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。因此,单纯地从理论上寻求最完美的准则是不现实的,应当使得会计准则的经济后果达到最公平、合理的状态。”美国判例认为,当准则原则无法公允反映经济现实时,会计师不应以此为据,颇有“恶法非法”的意味。
经济后果的体现是