文档介绍：第十八章完成审计工作
第一节期初余额
广义地讲,期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题,也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者,注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期,或在适当的情况下已做出重新表述,很少再实施其他专门的审计程序。因此,本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善,注册会计师审计涉足的领域正在不断拓展,会计师事务所首次接受委托对财务报表进行审计的业务相应地日渐增多。从目前看,会计师事务所首次接受委托主要包括两类情形:一是指会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托;二是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托,即由于种种原因,被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。随着2005年修订后的《中华人民共和国公司法》的颁布和实施,被审计单位财务报表首次接受审计的情况将日趋减少,但是,由于种种主客观原因,被审计单位更换对其财务报表进行审计的会计师事务所的情况仍会继续存在。
注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计,必然会面临如何审计财务报表表期初余额问题,应当注意把握以下两个方面的问题:一方面,注册会计师应当保持应有的职业谨慎,充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。所谓应有的职业谨慎,是指注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力,具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。注册会计师在首次接受委托时会涉及到期初余额,而期初余额是本期财务报表的基础,往往对本期财务报表产生重要影响,因此,注册会计师应以高度的责任感和慎重态度,判断期初余额对所审计财务报表影响的程度;另一方面,注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表,如果对期初余额审计过于详细,势必会增加审计成本,延长审计时间,并给被审计单位带来审计费用过高等负担。因此,注册会计师对期初余额的审计,应该遵循适度原则。
一、期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础,反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果(《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第三条第二款)。正确理解期初余额概念,需要把握以下三点
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。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额,或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常而言,期初余额是上期账户结转至本期账户的余额,在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是,由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响,上期期末余额结转至本期时,有时需经过调整或重新表述。
例如,根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,对于会计政策变更,企业应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整;对于前期会计差错更正事项,企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。实际上,采用追溯调整法或者追溯重述法,就是在上期期末数的基础上进行适当调整,形成本期期初数。
。期初余额应以客观存在的经济业务为根据,是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。
。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计,或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托(《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第三条第一款)。
虽然如前所述,注册会计师对财务报表进行审计,是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见,一般无须专门对期初余额发表审计意见,但因为期初余额是本期财务报表的基础,所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度,合理运用专业判断,以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面:一是上期结转至本期的金额;二是上期所采用的会计政策;三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据,确定期初余额对本期财务报表的影响。
二、期初余额的审计目标
对首次接受委托业务,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:(1)期初余额不存在对