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经营者股票期权的会计处理
鉴于美国公司暴露的严重财务欺诈问题,国际会计准则委员会不久前已通过一项改革股票期权记账方式的草案,要求该机构管束国的上市公司从2004年起把公司股票期权列入经营开支。1999年以来,我国部分上市公司也开始使用股票期权作为企业经理人员或技术骨干的报酬方式。如何借鉴国际会计准则制定机构的做法,规范我国企业股票期权会计处理,对我国企业和准则制定机构具有重大意义。本文结合美国会计准则,探讨适合我国企业股票期权的会计处理方法。
股票期权是指标的物为股票的一种期权,分为买入式期权和卖出式期权。作为报酬支付方式的股票期权是一种买入式期权又称为经营者股票期权,即公司给予职工在特定的期限内以规定的价格购买公司一定数量的普通股的权利。它一般包括授予对象、授予的股票数量、授予日、执行价格、权力获得期、执行日和执行方式等要素。经营者股票期权按照其在授权日执行价格和授予数量是否固定分为固定型股票期权和可变动股票期权。凡是在授权日就明确执行价格和授予数量的属于固定型股票期权;而在授权日不明确执行价格或授予数量的,或两者都不明确的为可变动股票期权。按照其形式不同可分为三种:现金行权、无现金行权、和无现金行权并出售。所谓现金行权是指个人以执行价格向公司支付行权费用,从而获得股票、以后再伺机出售变现获利。无现金行权是指个人不需要现金支付行权费用,而是公司将市价与执行价之间的差额折合为公司的股票交给期权持有者。无现金行权并出售也叫股票溢价权,是指公司直接将股票市价与执行价之间的差额支付给期权持有者。
经营者股票期权会计涉及的问题和争论较多,主要包括:股票期权是否需要在表内核算,如果纳入表内核算,那么补偿费用应于何时确认,如何计量,应分摊到哪些期间,即股票期权的表内核算主要是补偿费用的处理问题。所谓补偿费用,是指公司向经理及员工发放股票期权代替薪金所实际承担的费用,也就是公司接受经理及员工的相应劳务而支付的金额。下面就股票期权的这几个问题进行探讨。
一、经营者股票期权的会计确认
一般来说,会计确认要满足确认的项目符合相关会计要素的定义,可予以计量,具有相关性与可靠性等标准。从经营者股票期权的可计量情况来看,1995年美国财务会计准则委员会(FASB)建议将股票期权的行权价格与行权股数都确定的日期作为计量日。因为在这一天,经营者股票期权的各种条款都已确定,其公允价值可以计算出来,且从这一天起,对经理人的激励作用开始发挥。这样,对于固定型股票期权,赠予日就是计量日,而对于可变型股票期权,计量日则是在赠予日之后,为股票期权的行权价格与行权股数都能确定的日期。至于股票期权在计量日的变化,可以在变化真正发生时做出调整,这些未来的可能性并不意味着计量日当天的条款是不确定的。
在股票期权纳入表内核算的前提下,考虑确认补偿费用的时间。《对职工发股的会计处理》认为,补偿费用应在雇员有权认购的股数以及期权或行权均知道的第一天确认,这一天对于大部分期权来说是期权授予日,而对某些期权来说则是期权行使日。美国财务会计准则委员会于1995年10月公布