文档介绍：财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》以及中国证监会1999年发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》(199年修订稿),针对我国的实际情况,对合并会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定,有较强的可操作性,但对一些重要事项却未做出原则性的规定,致使合并会计报表的编制缺乏操作依据,影响了合并会计报表的信息质量,亟待加以规范。
一、公司间交易
公司间交易是指集团内部各公司之间的商品买卖、固定资产或无形资产转让等。在紧密型企业集团内,公司间的交易往往十分频繁且金额巨大,其中最为普遍的是存货交易(即商品买卖)。公司间交易可分为顺流交易、逆流交易以及平流交易。当子公司不是母公司的全资子公司,存在少数股权时,在不同交易方式下,所形成的未实现利润对母公司单独会计报表和合并会计报表的影响是有区别的,因而对未实现利润的消除方法(全部消除或按比例消除)也有所不同。在顺流交易时,内部交易所产生的未实现利润包含在母公司的净收益中,对子公司的净收益不产生影响,因此,对未实现利润应当全部消除。当发生逆流交易或平流交易时,内部交易所产生的未实现利润包含在子公司的净收益中,母公司本身的收益(不含投资收益)不受影响,但少数股权的净收益将受到影响。因此,对逆流交易和平流交易所产生的未实现利润应在母公司与当数股权之间按比例分摊。然而,《合并会计报表暂行规定》并没有对这三种交易进行区分,而是要求将公司间交易存在的未实现利润全部由母公司承担并全额消除。笔者认为,我们应参照国际惯例,根据公司间交易的不同类型以及未实现利润数额大小来确定不同的消除方法。即,顺流交易产生的未实现利润可由母公司承担并全部消除,逆流交易和平流交易产生的未实现利润按比例在母公司与少数股权之间分摊。对未实现利润数额较小的,如果按比例在母公司与少数股权之间分摊,一方面会给编制合并会计报表带来一定的困难,另一方面分摊与否,对于集团公司的会计信息影响甚微,亦可由母公司承担并全部消除,而不按比例分摊。
对公司间存货交易所形成的期末存货的确定,决定着公司间存货交易未实现利润的计算,影响着未实现利润的消除数额。因此,如何确定公司间存货交易所形成的利润是否已实现是编制合并会计报表的关键,对此,《合并会计报表暂行规定》未作出原则性规定。笔者认为,应根据不同情况采取规范方法确定公司间存货交易所形成的期末存货,推定交易所隐含的利润是否已经实现,以减少母公司对合并利润的操纵。具体操作如下:
1、对于体积较大或成本较高、数量较少的存货采用具体辨认法确定期末未对外销售存货的数量,进而推定所隐含的未实现利润。
2、对于公司间交易的存货在实物形态、品种、规格上与外部购买的存货缺乏明显辨别特征,且购买频繁、数额巨大时,可用存货周转率来确定期末存货数量,推定交易所隐含的未实现利润。对于商业企业,可采用综合式的存货周转天数,来确定公司间交易的存货是否已对外销售
。而对于工业企业,则应当采用分解式的存货周转天数,分别计算原材料、半成品和产成品的周转天数,然后视公司间交易的存货种类,确定其是否已对外销售。只要在不同会计期间都采用这种方法确定公司间存货交易的末实现利润,不仅所报告的合并净利润比较准确,而且可以减少母公司利用公司间存货交易来调节利润的机会。
三、期中控股的取得或丧