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联营企业与合并会计报表研究
联营企业与合并会计报表的关系， 笔者认为， 合并会计报 表是以母、子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的，用来综 合反映企业集团与集团之外的主体之间的交易及其结果的综合报告 文件。合并会计报表的报告主体是企业集团， 是母公司和子公司所形 成的实质性整体。 而联营企业则由于权益法的采用伴随母公司进入合 并报表的主体 ——企业集团。在这里企业集团的范围已被扩大了，它 不仅包括按《合并会计报表暂行规定》中应合并的母公司和子公司， 也包括采用权益法进行核算、按规定可以不纳入合并报表的子公司， 还包括企业可以施加重大影响但不是投资企业子公司和合营企业的 联营企业， 以及投资方与其他投资者共同控制的合营企业。 对合营企 业在合并报表中的合并方法，在新《企业会计制度》中进行了规定， 以下主要探讨联营企业在合并会计报表中的处理方法。 联营企业 与企业集团其他成员交易的披露
由于联营企业在合并会计报表中采用的是 “一行合并法 ”，联营企 业与完全企业集团成员（即full group members,国际上将合并会计 报表主体中采用 “逐行合并法 ”进行合并的母、 子公司称为完全企业集 团成员）之间的购货、销货及尚未结算的应收、应付款项等关联交易 并不是逐行纳入到合并会计报表之中， 所以联营企业与完全企业集团 之间的交易并不能像完全企业集团成员之间的交易一样能够作为内 部交易相互抵销。在现代企业交往中，特别是中，联营企业与完全企 业集团成员之间的交易往往十分繁索且数额巨大， 既有联营企业与完 全企业集团成员中母公司之间的交易，又有联营企业与完全企业集团 成员中子公司之间的交易，我国现行的会计准则、制度中对此尚未作 出明确的划分。
（一） 联营企业与企业集团中母公司之间交易的披露。尽管《合
并会计报表暂行规定》中对联营企业并没有作出相关的规定，但因联 营企业属于企业集团成员中母公司的关联方企业， 按照《企业会计准 则一一关联方关系及其交易的披露》的规定，母公司应当在合并会计 报表附注中披露联营企业的性质或类型、名称、法定代表、注册地、 注册资本及其变化，以及与联营企业的交易类型及交易要素。 交易类 型一般包括购买或销售商品、购买或销售除商品以外的其他资产、 提 供或接受劳务、代理、租赁、提供资金、抵押或担保、方面的、研究 与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等；交易要素一般 包括交易的金额或相关比例、未结算项目的金额或相关比例、定价政 策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）等。
由于联营企业与母公司之间的上述关联交易在合并报表时不能 与相应项目进行抵销，致使母公司个别报表中的大量关联交易单方反 映在合并报表之中，所以合并报表使用者在阅读合并报表时， 一定要 特别注意报表附注中有关母公司与联营企业间关联交易的类型及交 易要素等，认真分析关联交易对合并报表的影响及占合并报表相关数 额的比例，以正确理解企业集团的规模及构成情况。
（二） 联营企业与企业集团中子公司之间交易的披露。对编制合 并会计报表的企业集团特别是上市公司而言， 母公司只有一个，而子 公司则可能有若干个，所以联营企业与