文档介绍：试论以企业会计人员为主体的内部控制制度
[摘要]:企业作为一种从事团队生产的经济组织,其治理结构体现出明显的委托代理关系。在公司治理结构基本合理的企业中,委托者为维护自身利益,需要对代理人进行监督,尤其是内部监督,因而产生了内部控制的问题。而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性,会计控制是企业内部控制的核心。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。但会计人员要成为内部控制的执行者必须具备一定的条件。
[主题词]:内部控制会计控制权独立主管会计
按照契约理论,企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。由于委托人与代理人的目标往往不一致,这样在信息不对称的情况下,就产生了经济学家经常提到的两种行为,即“道德风险”和“逆向选择”,以及由此产生的“内部人控制”现象。对于这种现象,只能依靠非市场机制加以妥善解决,即出资者将资本授权给经营者经营后,必须辅以严格的监督,这样才能实现会计管理的预定目标。这种监督有外部监督和内部监督两种,而由于经营者对企业的控制,使得外部监督的成本高、效益差;相比而言,内部监督往往能起到关键性作用。因此,新颁发的《中华人民共和国会计法》明确指出“各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。”财政部也发布了《内部会计控制基本规范》(征求意见稿),对单位内部控制问题作出专门规定。
一、会计人员是最好的内部控制执行者
内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中,管理人员、内部审计人员或董事会,都对内部控制负有责任(见COSO报告)。而在这些控制主体中,会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。
(一)从会计的产生与发展来看,会计本身就具有内部控制的作用
会计的两大职能(反映和监督)中,监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用,而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会掌管全国财政收支全面核算,又总司审计监督大权,进行财政收支的审核与监督。“私人财富的积累导致了受托责任会计的产生。这种会计不仅应保护物质财产的安全,而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的责任。调查受托者的诚实信和可靠性的需要,使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征。”工业会计的前身庄园会计,“主要是为了证明管家是否诚实、有效地履行其职责的需要而产生的。”庄园会计之所以被产业界所淘汰,也正是因为庄园会计没有参与管理、提高效益的动机,不适合“任何在竞争的社会总应进行革新和经营的企业”。(迈克尔·查特菲尔德,1989)
COSO报告认为,强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。内部控制是企业经营过程的一部分,与经营过程结合在一起,而不是凌驾于企业的基本活动之上,它使经营达到预期的效果,并监督企业经营过程的持续进行。而会计作为一项管理活动,提高企业经营效率,加强企业经营管理是会计工作的职责之一。会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进,调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行,促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面,既要对所有者负责,也要对经营者负责。一方面,会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录,披露企业的经营状况和理财状况;另一方面,会计人员受托于经营者在加强经营管理,确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用,协助经营者履行理财责任和经营责任,最大效率地达到经营者所要求的经营目标。COSO报告将内部控制目标分为三类:与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标等,而这三个目标也正是会计工作的三个目标。
(二)从会计人员在企业中的地位来看,会计人员也是最适合的内部控制执行者
在企业内部,会计工作是企业管理的中心环节,企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息,会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。COSO报告指出,内部控制的构成要素之一是信息和沟通(Information munication),围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息,并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心,由会计人员进行内部控制,可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此,通过会计这个环节来建立企业权力约束制度,是由会计工作本身的地位所决定的。
二、以会计人员作为内部控制的必要条件——分