文档介绍：总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法 2011 年作者:何道成涂珍 2009 年4月 16 日,财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]5 7 号) ,对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件, 只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题, 没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定, 因此, 在损失具体认定过程中, 税企双方经常出现争议。为了解决上述问题, 国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88 号,以下简称 88 号文) 。最近,国家税务总局根据不断变化的客观经济情况, 结合当前税收征管体制改革的实际需要,又对 88 号文进行了修订、完善,发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告 2011 年第 25号)。作为《企业所得税法》和财税[2009]57 号文的重要配套政策, 25 号公告内容十分丰富。它不仅涉及税收征管制度,还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动, 因此, 实践中不少财务人员觉得政策条款和问题难以准确把握。实际上只要了解 25 号公告关于资产损失认定所蕴含的税收原理,对条款的理解,就会很容易。一、税前扣除的原则(一)权责发生制原则企业在日常生产经营活动中,其业务的发生和现金(货币) 结算( 收付) 的时间并不完全一致, 即存在现金流动与经营活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准, 一个是以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据, 称为收付实现制; 另一个是以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依据, 称为权责发生制。显然,遵循不同的原则,在会计核算和税收计算中,会产生不同的利润或应纳税所得额。《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其“实际发生”时扣除, 而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除,但《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确: 企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用; 不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付, 也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除, 同样适用于资产损失的税前扣除。另外, 值得注意的是, 企业资产损失仅仅按照权责发生制进行税前扣除是远远不够的, 还需辅之于相关性原则、真实性原则、合理性原则、合法性原则、确定性原则等进行具体判断和确认。(二)相关性原则相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产经营活动相关。这一原则除在《企业所得税法》第八条已有明确规定外, 25 号公告再次加以强调。根据25 号公告第二条和第三条规定的精神, 准予税前扣除的资产损失, 是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失, 以及企业虽未实际处置、转让上述资产, 但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析,不能仅仅依据是否取得应税收入。例如, 根据《企业所得税法》规定的精神, 与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除, 但与免税收入相关的损失或成本费用,税法没有特殊规定的,一般可以理解为准予在税前扣除。再如, 企业员工违规、违法操作而出现的损失, 需界定是否属于个人行为造成的, 如法院判定应由企业承担, 则属于与生产经营活动相关的损失。然而,并不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在税前扣除,还需要按合法性等原则进行逐案判定。(三)合法性原则合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。对于合法性原则, 可以从以下几个方面进行理解: 一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法, 也就是说, 不管损失是否实际发生, 或合理与否, 如果是非法经营行为造成的, 比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失, 即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失, 也不能在税前扣除; 二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法, 比如, 资产损失必须以会计处理为前置条件, 同时还应完成申报程序, 即按规定向税务机关进行纳税申报, 方能在税前扣除; 三是资产损失的证据材料必须合法, 非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。(四)真实性原则真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明, 损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失, 除税法有明确规定外, 一般不得在税前扣除。(五)合理性原则合理性原则指损失应符合