文档介绍：会计师事务所组织形式的适然探求
张军平 郑少锋 【摘 要】 组织形式是会计师事务所一项重要的外部治理机制,但组织形式的多样性与会计师事务所执业活动特殊性的矛盾,引发了会计师事务所应该选择哪些组织形式、其实际选择了什么组织形式及数的情形与西方发达国家普遍采用个人独资会计师事务所、普通合伙会计师事务所及有限责任合伙会计师事务所的情况相悖。西方国家普遍采用的这三种组织形式的共同特点是都强调了责任,即便是有限责任合伙制,它也只是披上了公司的外衣,保留了合伙的内核。这恰恰是国外注册会计师行业百年发展所未曾放弃的精髓。
从注册会计师的职业特性、会计师事务所的内部管理要求来看,有限责任会计师事务所存在以下矛盾:一般有限责任公司(商事公司)以营利为目的“唯利是图”的本性与会计师事务所满足社会公众需要而非委托人需要的非纯粹盈利性相悖;一般有限责任公司内部“三位一体”的法人治理结构与会计师事务所主任会计师负责制的内部管理要求相矛盾;一般有限责任公司股东责任承担的有限性与会计师事务所承担的专业责任风险的巨大性相矛盾;作为有限责任会计师事务所股东的注册会计师执业准入、退出的特殊性要求与公司股东身份的一般性相矛盾。
正是由于上述矛盾及缺陷,我国一些有限责任会计师事务所及注册会计师卷入了“深圳原野案”、“北京长城机电案”、“海南中水国际案”、“琼民源案”、“红光案”、“东方锅炉案”、“蓝田股份案”、“银广厦案”等诸多案件中,涉案会计师事务所及注册会计师因出具含有严重虚假内容或严重失实的验资报告或审计报告而受到了严厉的处罚。
二、我国会计事务所组织形式应然选择:合伙制
合伙制是一个古老而又有生命力的人类生产活动组织方式,是两个以上的人为着共同目的,相互约定、共同出资、共同经营、共享收益、共担风险的自愿联合。合伙制的这些特点使其在西方不仅被工商企业普通采用,从事中介服务的会计师事务所等中介机构产生后也纷纷采用合伙制。从以下六方面分析合伙制是会计事务所组织形式的应然选择。
从会计信息使用者及会计师事务所与社会第三方关系的角度看,会计师事务所对社会承担着某种形式的公共责任,而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的方法之一就是加强会计师事务所与注册会计师的法律责任,通过使他们承担法律责任的方式促使会计师事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎,从而保证审计质量。而驱动会计师事务所承担法律责任的方式就需要它采取合伙制这一组织形式。
从所有权结构的角度看,为了使企业所有权安排达到最优,剩余索取权与控制权最好对应。在其它条件相同的情况下,企业的股东或者合伙人越少,企业的股东或合伙人参与直接管理的程度越高,剩余索取权与控制权就越容易达到最好对应。因此,独资企业剩余索取权与控制权对应最好;合伙制企业次之;责任有限公司再次之;股份公开公司再次之。无论是从分工性质还是从生产要素的特点来看,合伙制都是十分适合于事务所的。
从会计师事务所本身及其内部关系出发,会计师事务所是一个典型的人力资本和声誉(品牌)资本占主导地位的企业,人力资本与其所有者之间的不可分离性使人力资本不具有抵押功能,进而使人力资本所有者的风险与收益不对称,从而造成了人力资本的机会主义倾向,这使监督成为必须;另一方面,由于人力资本从消极怠工到全身心投入的巨大弹性使激励成为必须。然而,由于分工性质的不同,对某些工作的监督在一定程度上是难以实施的,如何解决监督问题呢?激励是解决监督问题的最好办法。也就是说,必须给与监督者以剩余求偿权。“让最重要、最难监督的成员拥有所有权可以使剩余索取权达到最大程度的对应,从而带来的‘外部性’最小,企业总价值最大。”审计服务是具备高度专业性和高度复杂性的、难以被直接监督的智力活动,因此,最好的办法是让每个成员都承担剩余收益。合伙制一方面使每个成员分享剩余收益从而激发了成员的积极性,避免了团队生产中的“偷懒问题”;另一方面,由于无限连带责任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情。因此,合伙制会计师事务所是满足激励、约束相容的理性经济人的选择。
从会计师事务所生产要素特点看,詹森和梅克林(1979)提出了劳动者管理型企业的产生条件,并指出劳动者管理型企业的专业合伙形式极有可能对其他组织形式而言处于支配地位。事务所的生产要素特征与劳动者管理型企业的产生条件的一致性导致了其应采取合伙制的结论。
从会计师事务所内部决策程序看,事务所的决策程序的特殊之处在于:决策管理与决策控制的合二为一;决策管理与决策控制联合地集中在少数几个内部代理人身上;包括大型合伙公司在内的事务所中的剩余要求者几乎不要求外