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虽然本次美国总统大选已经在争议声中临时告一段落,但是在长达数个月剧烈的选战过程中,布什总统战得并不轻松,参议员克里对布什最有利的袭击利器,除了伊拉克战争外,就是导致美国上最高赤字的减税政策。减税与否可说是本届美国总统大选电视辩论最重要的热点主题之一。有关的议题诸如:免除有钱人还是一般老百姓之税负?减税会增进商业投资与经济发展吗?财政赤字如何化解?这些问题不是在大学里深奥的法律经济教材,而是每四年总统大选时,街头巷尾男女老少皆关注的话题[1]。
税捐与人民生活息息有关,无论识字与否,除了圣经外,税法典是非读不可的。触犯行政法规大不了被罚个几百元,即便犯罪了,根据美国刑诉法上无罪推定原则,从起诉到真正判刑不仅是漫漫长路,并且检方承当举证之重责大任,人民无罪之机率很高,即便有罪了,在认罪协商制度下,还可以跟检察官讨价还价。但是一旦违背了税法的有关规定,被美国国税局IRS认定为偷税漏税,那是会被重罚的,你出错是由行政机关单方认定,原则上需缴税再循其他有关途径复议申诉。走在美国商店里,最畅销的物品中一定有同样是报税软件,即便每年改版每年要消费者发大把银子买个简易却不一定精确的软件,人们还是趋之若鹜,为什么?理由无她,缴纳税款实在太重要了,一稍不谨慎,虽不至于惹上杀身之祸,但是其相关后果,可是让人承受不起的。
税收是国家财政收入最重要的来源,巧妇难为无米之炊,无论是主张小政府或是福利国家,两大美国政党面对此一千古难题,总是详加考虑。收的太多,官逼民反,下一届就会被人民换掉,收的太少,没钱从事建设,人民生活一苦,又会在下次选举中换个党来做。因此一到选举旺季,人民都会关注两大政党的税务政策,而两党也卯足了劲,为自己的主张辩护。说美国大选季节,就是税务政策全民大检讨的季节,是一点都没有错。在这样的背景之下,税务政策成了总统辩论的热点议题,谁提出的政策对美国全民最有利,谁就握有进入白宫的入场券。
和世界上其他国家相似,美国有许多种不同的税种。然而,其中最重要的就属所得税了。对于政府而言,所得税是联邦政府财政收入中最重要的税种;对人民而言,无论你是跨国公司的大老板,或是穷困潦倒的贫民窟居民,没有人可以免除所得税对她的制约与影响。你可以没有遗产,没有受赠物,既不开公司,也不买奢侈品,但是你所领取的社会福利救济金等都是收入的一种,而即便你的收入低到不及于起征点,也要申报你的所得以及扣减或宽免之成果。现代的政府,虽然不能掌握人民的一举一动,但是透过了征纳所得税的过程,人民与国家有了紧密的互动,休戚与共。在美国,一提到税法,大概就相称于所得税法。这部法律虽然历史没有其他税种来的悠久,但是要论税法原理、税法精神、征纳关系,全都以所得税法为中心,因此在美国法学院税法有关课程的第一课不是税法前沿,而是所得税法,其重要性可见一般。
联邦所得税法中除了个人所得税外,尚有其他公司所得税等规定。然而无论是对哪一种纳税主体课征税捐,其共通的基本规范还是以个人所得税为基本,并根据个别主体的不同特性添加其他的补充规范。因此,本文着重于对个人所得税制的简介与引进并旁及美国联邦税制的概览。



美国是个联邦国家,在建国之初,就是由十三个独立的东北小州所联合起来的,这个国家从一种蕞尔之地经数十年开发扩展后,虽已成为世界上占地最大国家之一,但是,她仍延续着开国时各州独立发展的精神,尊重地方的文明与建设,这也就固然涉及了每个州独有的宪法法律与税捐制度。
联邦政府的重要性逐年加重,在现代福利国家概念日益普及的今日,更是加速扩张。在美国内战前的联邦政府是各州对外的外交代表,但在全国统一后,中央政府的角色日益重要,在许多内政法律制度的规范上,更有了决定权。这些趋势可从最高法院支持罗斯福总统新政后一系列干预各州的法规,此一现象中,得知彼消此长的态势。在两次世界大战中以及美苏两国冷战的时期里,美国联邦政府更是站稳了主导军事外交内政各方面的绝对优势地位,此一项现象在现今全球化的氛围中也就更为明显了。综上所述,联邦政府在课税此一高权角色,并非一开始就有的,而是在不断演进扩张后才成为今日主导的地位。在理解美国税制时,需要先懂得这个国家的发展背景,才干体会后来税制改革时为什么会有有关争议与冲突。
联邦政府的重要税种为所得税(incometax)。此外另有遗产与赠与税,公司消费税以及社会保险税。社会保障税(socialinsurancetax)是用来支应社会安全筹划的,这个税种有百分之十五点三的部分是由劳工薪资和雇主补贴款所构成,这笔钱后来用作劳工退休安全与医疗保险的费用。至于公司消费税(excisetax)则是加诸在许多特定货品上,例如烟草、酒类、汽油、电话服务、机票以及奢侈商品。美国联邦政府此外也对死者的遗产与捐赠人课征遗产与赠与税(estateandgifttax)。然而,这个税种只对最有钱的人导致承当,由于此二税皆有非常大量的宽免与例外排除规定。值得关注的是,美国联邦政府并没有采纳增值税法(valueaddedtax),也没有征纳消费税(salestax),财产税(propertytax)或是富人税(wealthtax)。
美国五十个州的州政府均有课征税捐的权力,甚至市政府也有自己独立的税种额外征收税负。跟联邦政府的所得税同样,大部分的的州均有自己的所得税。此外,许多州也课征财产税、公司公司税、继承税(inheritancetax)以及富人税。州营业税也是重要的财政收入来源。此外,许多大都市也课征所得税,并制定自己的征管有关规范。大部分的州也对公司课税,有时候是课征所得税,但一般是专利授权税(franchisetax),也就是州授与公司在该州设立的权利[2]。


所得税是联邦税制中最重要的一种。它的影响层面不只及于美国公民、居民和公司,国外的个人和公司只要是和美国有联系关系的,皆有也许被课征联邦所得税。
美国采用居民税收管辖权,美国对「美国人民」()课征她们在全球各地所获得的收入。美国人民是指美国公民或是居民。居民此一称谓广泛的涉及了那些每年在美国长期居住过一段时间的人,这段时间一般是半年,但对那些在前些年已长住在美国的人来说也也许更短。举例来说,一种在美国长住七个月的法国公民,她在全球各地的所得,都受到美国联邦所得税法的规范,必须缴纳所得税。而另一方面,一种美国人民也要为她的全球所得缴所得税,即便那些收入已经被其他国家征纳过一次所得税了,她所能对美国政府主张的,仅有抵免限额(credit),也就是就已经在她国缴纳所得税的范畴内,不用再缴一次给美国政府。
美国亦采用收入来源地税收管辖权,对一种不在美国长期居住的外国人来说,虽然不用缴纳一部分的全球收入给美国政府,但是美国政府可以对她与美国有关的部分收入课税。这部分涉及了在美国期间所赚取的薪资,美国公司所发放的股利,或是可归因于美国公司所获得的收入。以上这些规则常常会受到国际双边协议(bilateraltreaties)的影响而有所更改。


美国联邦所得税法是一种由国会通过的大部头法律,它被放在税收法典之中(InternalRevenueCode),并且几乎年年都修订。美国财政部(TreasuryDepartment)有权发布行政命令来解释所得税法以及税法法典的其他章节。这些行政命令甚为繁琐,总的加起来足足有六大册之多。虽然这些行政命令并不是国会通过的正式法律,但是它们一般被视为法律来运用,除非在很例外的情形下才会发生该命令被法院宣布已经超越国会授权的范畴而不允以合用。
每个纳税义务人所要缴纳的税款额度是由她自己核定的。每一年,纳税义务人要申报(fileareturnreporting)她的所得以及扣除额,并且预估自己今年该缴多少税额。大部分的税额是预先缴纳的,缴纳方式有两种,一种是就薪资自身就源扣缴(wagewithholding)或是以每一季为单位事先缴纳预估的税额。
所得税法的主管机关是国家税务总局(InternalRevenueService)简称IRS,这是一种规模很大的机关。它的重要工作除了税捐稽征以外,还负责解释法律并协助纳税义务人做申报缴纳的工作。IRS就申报程序发布表格与指令以及其他规章(Rulings),以便针对特定交易行为之法律合用提出解释。
大部分纳税义务人与IRS的争议问题都以行政和解的方式来解决。这些争议问题的发生有两种也许性,一是纳税义务人相信她自己在申报的过程中发生错误,并寻求税务机关将无权多收取的税金退还给自己;另一种是IRS自己经由内部审计重算成果发现这个纳税义务人有缴纳税款局限性的现象。大部分的案子,特别是大公司波及数百万美元的案件,都是在由法院审理前就已经和解了。但凡有税务争议的案件,都是由如下三个联邦法庭中的一种来加以审理的,前两种法庭分别是联邦地区法院法庭(federaldistrictcourt)以及权利主张法庭(ClaimsCourt),前者是具有一般管辖权的法庭,后者则是特别庭,这两个法庭在程序上都规定纳税义务人必须先缴纳税款后才干起诉祈求返还多缴纳的税金(refund);第三个法庭是税务法庭(TaxCourt),此一庭是一种特别庭,只受理当政府认定纳税人缴交局限性时纳税人不服并起诉的案子。此时纳税义务人不必先缴纳税款就可以直接起诉。但是,若法官判决纳税人应补缴税款或判决政府应退还多收取的税款时,利息会自动被加在总额里面。针对以上三个法庭的判决若有不服,可以向上诉巡回法院(CircuitsCourtsofAppeal)提起上诉,少数的案子并能再上诉到最高法院(SupremeCourt)。一般来说,法院在案例法上都具有举足轻重的解释法律权力,但是在税法这里领域里,法院的影响力并没有那么大,由于税法是一种着重法条的特殊领域[3]。


联邦所得税在课征的主体方面,有最常用的个人及公司所得税。此外,在美国法上不直接针对合伙公司课征所得税,而是通过合伙公司此一「中介组织」(passthroughentity)来对被背后真正的所有人课税,以避免双重课税的问题。此一设计也应用在其他组织上,诸如S公司、遗产与信托等。


(一)基本概念
所得税的课税基本单位是个人。虽然原则上在美国税法上家庭并不是课税单位,有一种例外是一对夫妻可以合并申报她们的所得。这个规定一般是对夫妻有利的,但是也有不利的时候。一般,小孩承当她自己的税负,但是如果这个小孩不及十四岁并且这个收入并不是她自己挣来的,那么其承当的税率就和她父母一样。
在美国,课税的基本是所得(income),这个词汇的定义是非常广泛的。她不仅涉及了所有已经纳税人消费(consumed)的收益,也涉及在纳税年度内纳税人财产总值的增长部分。虽然有许多学者都主张要用单纯的消费税来替代目前以所得税为主的现行制度,但是这个建议从未成为国会考虑采纳的对象。
税是一定期间内可税所得(taxableincome)的一定比例。对大部分的纳税人来说,这是指一年的时间。就个人而言,所谓所得一般是在每一历年(calendaryear)年终计算的;对公司而言,虽然不是硬性规定,在惯例上一般是在每一会计年度(fiscalyear)年终计算的。不同的会计措施被不同的纳税主体用来决定什么所得归属于哪一种课税时期。大部分的个人使用钞票会计措施(cashmethodofaccounting)。另一方面,公司则采用权责或称应计发生制的会计制度(accrualmethodofaccounting)[4]。

(二)课税所得范畴与扣除项目
美国采用的课税模式是综合制,所使用的基本所得概念是毛所得(grossincome),所谓的毛所得,根据所得税法是指来自所有源头的所得(incomefromwhateversourcederived)。这是一种很广泛的定义,在某些例子里较仅仅收取到资金来的广,但是比起经济上的所得又比较狭隘。国会明文免除某些经济上的利益成为课税基本范畴的一部分。法院也认定某些收益不涉及在所得的定义范畴内。最后,美国长期以来基于行政便利的考量,也免除了其他部份项目成为所得的一部分。

最大的所得来源是受雇人与独立契约者(independentcontractors)所收取的薪水或工资。不管薪资的形式为什么,只要是用来当作劳务对价的,都具有可税性。举例来说,钞票、股票、其他财产或是免除受雇人所积欠的债务等,都是具可税性的对价补偿。
当受雇人收到非钞票的财产时,可税的所得额是收到财产时的财产公平市价(fairmarketvalue),但是,如果这个财产是不可任意转让或是后来有被没收的也许性时,这个受雇人有两个选择,第一种是,她可以选择在收到该财产时就申报该财产的现价作为当年所得的一部分,或着她也可以选择在有关限制解除后的那一天再来申报。
美国针对退休金筹划的捐献金制定了一套很复杂的规则,其目的是鼓励为后来退休所为的积蓄以及用以规范私人的筹划。一般来说,当员工提拨部分薪资而雇主也提供另一部分资金到一种合规定的筹划里,在一定额度内是不需要缴所得税的。此外,双方提供的资金所生的利息都可以免税,直到员工退休时才一次性的全额课税。这样的优惠待遇使得这种投资安排对劳雇双方特别显得有吸引力。因此,在美国很大部分的资本就是投资在这种私人退休筹划里。然而,天下没有白吃的午餐。政府对这些符合资格的筹划施予严格的限制规定,其目的是为了避免用提供高阶受雇人优厚的退休条件导致歧视一般薪资并不高的中低阶层劳工,另一种目的是,监督这个筹划。许多雇主因此觉得这些限制与随之而来的文书申请工作非常的麻烦,这可说是随着优惠政策而来的副作用。
与受雇工作有关所获得的额外利益(fringebenefits)也许是需要课税的。如果这个利益重要是为了雇主的利益的话,那就不需要课税。此外,国会选择独厚某些额外利益,因此这些利益可以免税。有着这样的免税地位,这些利益是非常常用并且很有价值的。在这些额外利益中,最重要的就是健康保险了。受雇人所支付的部份或所有的保险费是不用课税的;雇用人直接付给健康医疗服务提供者的费用是不用课税的,雇用人补偿给受雇人所支付的医疗费部分也是不课税的。因此,许多公司选择参与团队健康保险筹划,而绝大部分的经费是由雇主所支出的。雇主也可以对团队定期人寿保险提供最多75,000美元的免税资助。员工所得到的工作伤害补偿也是免税的,例如说基于个人伤害诉讼中的胜诉判决所为之补偿。最后,雇主可以移转某些货品或劳务给她的劳工,但是不需要缴纳所得税。

另一种重要的所得来源是股利与利息。股票持有人所收取的钞票股利或是实物股利是需要课税的,除非这个公司没有净收益,此外在某些状况下的股票红利也也许要加以课税。大部分用以支付公司债持有人该年度利息的部分也是要课税的。这涉及了个人与公司利息、分期收取买卖对价(installmentsalesobligation)所生的利息收入,以及以免除利息作为折扣的金钱借贷所生的拟制利息收入(originalissuediscount)。
有某些利息所得虽然明明就是一种经济上的利益却被排除在税捐课征的范畴之外。国会选择了州及市政府发行的政府公债作为免税的项目,地方政府为其公债所支付的利息是不用课税的。这使得地方政府可以用较低的利率发行公债,而这个利率一般是比一般商业债券所支付的利率还低的。事实上,联邦政府放弃这笔税款的行为,是在补贴地方政府发行公债时所生的部提成本。地方政府为了获得这笔事实上的补贴,必须把发行公债的利益所得用在公共利益的目的上。以私益公债或是以商业发展为目的的公债也许不能符合税捐宽免的规定,此外,地方政府也只能发行一定量的此类公债以享有补贴的优惠。

值得关注的是,因借贷而获得的收入自身并不是个可税的事件,也就是说理论上同步发生一种用以抵销该收入的借贷债务,因此纳税人的总资产并没有增加。相应的,归还债务自身并不会发生扣除的效果,因此,虽然资产有减少,但是债务同步也减少了。然而,当一种借贷在没有付款的状况下被取消时,于归还义务被免除的范畴内是所得税法上的所得。一种例外是发生在债务人处在免费还能力的状态下或是正在进行破产程序。另一种重要的应税所得来源是房租,也就是不动产或是个人财产供与她人使用所获得的对价。

一般而言,政府就公共事务的转移支付开支(transferpayments)是不用课税的。这涉及了所有公民都能享有的利益如公安以及消防灭火的保护,也涉及了社会福利或法律援助服务等。然而,仅仅提供部分公民的利益是一种工资的替代,一般涉及在所得的范畴之内。举例来说,失业补偿(unemploymentcompensation),也就是在劳工失去工作后一段时间给她的补贴,这是具有可税性的,这是对中高收入者社会安全福利保障的一部分。

受赠与继承收入,和公债利息同样,是不涉及在联邦所得税的课税范畴内的。当钞票跟财产还在捐献者与死者的手中时,这部分的收入是要课税的;但是当财产已经移转至受赠者与继承人手中时,就不需要再次课税。和这个规则完全相反的是赡养费收入所得。赡养费或是生活维持费一般对获得者来说是应税的,而支付者则得到扣除的权力,除非这对已经离婚的夫妻对相反的规则达到了合同。移转的金额若是被定位为子女生活扶持费时,那它就不再是赡养费并且也就不用课税了,即便这笔钱基于子女利益选择直接支付给前配偶也是免税的。
有些项目豁免于所得税是基于它难以计算价值或不也许规定纳税义务人配合征纳。其中最重要的项目是非税的推算收入(imputedincome),其来源是某些劳务或财产使用的对价。举例来说,纳税人使用自己所拥有的住宅是不会产生可税收入的。这是一种强度很大的税捐宽免。与之相似的是纳税人为自己提供劳务的状况。纳税人若在家照顾小孩或是为家人提供家务劳动的服务,她没有应税所得;相反的,一种纳税人若选择进入职场工作并将它的薪资用于小孩的看护费以及家务劳务提供的对价,她所有的所有薪资所得都被课税,并且对这些劳务的成本不能享有扣除的优惠。

在计算完了毛所得之后,纳税义务人有权扣除某些支出费用。所得税是课征净所得的部分,也就是所谓的可税所得。在原本的联邦所得税法中,共提成五个不同级别的税率(brackets),其范畴从百分之十五到最高的百分之三十九点六,但是这个数字由于布什总统上台后修法逐年加以递减了。根据国会通过的「经济成长与税捐减免调和法案」(TheEconomicGrowthandTaxReliefReconciliationActof),不仅改成了六个级别并且部分级别并在五年之内逐渐减少。在的法案架构下,六个级别在分别是10%、15%、27%、30%、35%%,但是到了时,就会降至10%、15%、25%、28%、33%以及35%。除了前两个级别立即生效外,中间三个级别的税率每两年减少一种百分点,直到达到了的原则。相似的规则也合用在最高一级上,不同的是这一级在最后一年会急速下降[5]。