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摘要:文章分析了新收入准则对建筑装饰企业的收入确认、会计核算、财务报表的影响及新收入准则与现行收入准则差异和首次执行新收入准则的衔接。
关键词:收入准则;收入确认;会计核算;财务报表;建筑装饰企业
一、序言
为与国际会计准则理事会2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号-客户合同收入》趋同,2017年7月财政部发新修订的《企业会计准则第14号—收入》(以下简称“新收入准则”),在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;其他企业自2021年1月1日起施行。同时允许企业提前执行。
本文将分析新收入准则对建筑装饰企业(以下简称“企业”)装饰业务收入确认、会计核算、财务报表等方面的影响以及与现行收入准则的差异和首次执行新收入准则的衔接。
二、对企业收入确认的影响
在现行收入准则下企业的装饰劳务收入确认应按照完工百分比法确认收入,但有的企业执行14号收入准则(下称CAS14号准则),有的企业执行15号建造合同准则(下称CAS15号准则)(1),虽然执行不同的收入准则,二个准则确认的收入是一致的。
新收入准则第十一条规定了属于某一时段内还是某一时点履行履约义务的判断标准,装饰劳务通常属于在某一时段内履行履约义务,应按履约期间的履约进度确认收入,与现行收入准则下的完工百分比法相比,如不考虑融资成份、或有对价影响、专业分包的情况下,二者对收入确认的金额基本一致。但是具体还是根据合同条款进行判断是否满足某一时段还是某一时点确认收入。
现行收入准则对于合同变更作为追加收入需同时满足:①客户能够确认因变更而增加的收入。②该收入能够可靠计量。与新收入准则的要求基本相同,但是新收入准则第八条对合同变更与原合同的区别与联系规定了三种情况分别处理。
现行收入准则对于索赔款确认收入需同时满足:①根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔。②对方同意接受的金额能够可靠地计量。现行收入准则对于质量和工期奖励确认收入需同时满足:①根据合同目前完成情况,足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准。②奖励金额能够可靠地计量。新收入准则要求极可能发生(95%以上的概率)的可变对价才能按按期望值或最可能发生的金额确定最佳估计数额,在后续可变对价估计发生变化时予以调整,且采取的最佳估计方法必须保持一致。新收入准则对可变对价确认的条件比现行收入准则更严格。
现行收入准则对合同的融资成分没有具体的规定,但实务中对于有垫资利息约定的,对利息收入作为其他业务收入处理,对工程款中含有的融资利息作为营业收入处理。新收入准则中对于合同中超过1年的重大融资成分应予以拆分,如施工合同金额1000万元,约定在工程施工过程中客户支付50%的工程进度款,剩余工程款在完工后2年内平均按季度支付,则合同中含有融资成份,在确认收入时应将合同金额中的500万元拆分其中含有的融资利息,实际利率可按企业实际融资利率,如没有实际融资利率可以按人民银行1-5年贷款基准利率,假定实际利率为5%,,合同资产500万元,,每个季度末确认利息收入(见表1,单位:万元)。
现行收入准则对企业专业分包的处理通常作为收入处理,支付给分包人的作为成本处理。而新收入准则对专业分包需要判断企业是主要责任人还是代理人角色,如果企业是责任人则按总额法确认收入,如果企业是代理人则采用净额法确认收入。在实务中业主会将专业工程指定分包,业主与指定分包人进行结算并支付工程款,或者将专业分包工程款通过承包人定向支付指定分包人,而承包人只能按指定分包价款收取总包管理费,这种情形企业应将该部分价款从收入中扣除,这与增值税的规定相一致。
新收入准则统一了收入确认方法,解决了现行收入准则执行不统一引起会计报表项目的差异,有利于企业之间的财务信息比较。
三、对企业会计核算的影响
(一)会计科目的影响
根据新收入准则应用指南,新收入准则的会计核算增设了“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”“应收退货成本”“合同资产”“合同资产减值准备”“合同负债”科目。
在现行收入准则下企业成本大多通过“工程施工”科目核算,新收入准则下的项目成本应通过“合同履约成本-工程施工”科目核算。
在现行收入准则下企业发生的与取得合同相关成本,如缴纳的合同印花税通过“管理费用”科目核算,销售业务佣金、投标中标奖金通过“销售费用”科目核算直接计入當期损益,在新收入准则下则需要通过“合同取得成本”科目核算,合同取得成本随着收入确认的同比例计入当期损益。
在现行收入准则下,企业如执行CAS14号准则,确认收入时借记“应收账款”,贷记“营业收入”“应交税费”,如执行CAS15号准则,确认收入时借记“工程施工-工程毛利”“营业成本”,贷记“营业收入”,在与业主办理工程结算时借记“应收账款”,贷记“工程结算”,在新收入准则下,确认收入时借记“合同资产”(“应收账款”),贷记“营业收入”“应交税费-待转销项税额”,“合同资产”在满足收款条件时转入“应收账款”科目,期末余额表示有权收取但未达到收款条件的金额。企业收取的预付工程款在现行收入准则下计入“预收账款”科目,在新收入准则下应计入“合同负债”科目,在符合应收款条件时冲抵应收账款或合同资产。
在首次执行新收入准则时应按表2将现行准则下的科目转换为新收入准则的科目。为方便会计核算可在“合同履约成本-工程施工”下设三级科目“已结转成本”,反映累计结转的合同履约成本,在工程结算后将该科目与成本明细项目对冲。(二)对资产减值的影响
通过上面的对比发现现行收入准则与新收入准则对有权收取但未达到收款条件的这部分工程款反映的科目是不同的,执行CAS14准则通过“应收账款”反映,执行CAS15号准则通过“工程施工”反映,新收入准则记入“合同资产”反映。由于反映的科目不同,则对资产减值的处理适用准则也不相同,“应收账款”和“合同资产”在期末应按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定对预期信用损失风险计提减值准备,对“应收账款”计提的减值记入“坏账准备”,对“合同资产”计提的减值计入“合同资产减值准备”。“工程施工”“合同履约成本”“合同取得成本”、在期末应按《企业会计准则第8号—资产减值》的规定计提减值准备。
在现行收入准则下企业执行CAS15号准则,如企业以与业主未办理工程结算、正在审计等为借口推迟确认应收账款,长期挂在工程施工科目余额,从而可以少计提坏账准备虚增利润。所以企业在IPO时证监会对“发现存货中存在以未决算或未审计等名义长期挂账的已竣工并实际交付的工程项目施工余额,因该部分存货已不在发行人控制范围,发行人已按工程完工进度确认收入,发行人与业主之间存在实质的收款权利或信用关系,一般应考虑将其转入应收款项并计提坏账准备。”(2)
(三)销售费用的影响
在现行收入准则下企业支付给营销人员的销售佣金、项目中标奖金是计入当销售费用的,在新收入准则下应作为合同增量成本计“合同取得成本”科目,在确认收入时同比例摊销。
(四)履约进度确认方法的选择
新收入准则对收入符合某一时段内履行履约义务的,应按履约进度确认收入的,采用投入法或产出法确定恰当的履约进度。
产出法是站在客户的角度实际已经履行合约的金额,类似现行收入准则工作量法。如企业选择产出法,则需要业主和监理单位或造价审核机构确认完成产值的书面证明,在现实业务中,业主和监理单位出具的产值大多为估算,与实际误差较大;造价审核机构确认的产值大多根据实际完成工程量套用投标单价计算出来的相对比较准确。
投入法是站在履约方的角度已经为履约投入的金额,投入法类似现行收入准则的成本法,但投入法要对成本进行适当调整,如企业生产效率低下等原因造成的非正常损耗成本并未反映履行履约义务的进度,应将此部分予以扣除;如已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例,应以其已发生的成本为限确认收入。投入法是根据企业实际投入的成本,相对容易获得,但是企业必须有完善的成本管控体系,对于专业分包和劳务分包每月必须进行进度结算,对于耗用材料必须有相应出入库记录,如果企业成本管控不严,不能及时提供实际发生的成本,则确认的收入则会不准确。
企业如何选择确认收入的方法对企业的收入确认是有一定影响的,首先两种方法确认的基础是不一样,产出法是对收入的直接确认,投入法是通过投入的成本来推算完成的收入,如果投入法和产出法确认的收入相同必须基于每个子项目的毛利率水平一致或者是单一项目,否则两种方法确认的收入是不一致的。第二是产出法确认的人为因素较多,确认方涉及业主、监理、造价事务所,计量口径不一致(有的项目对未通过验收的分步分项是不确认完成产值的,有的对送到工地现场的材料是确认完成产值的,即使未安装到位)、计算的时间差(通常项目部每月25号上报完成产值报监理,但监理复核的时间往往滞后,项目部为多收取工程款,常常多报和提前报工程量)等原因造成高估收入。
企业未来有IPO计划的,结合目前上市建筑装饰企业披露完工百分比进度确认方法,建议采用投入法来确认履约进度,但企业需要完善成本的内控制度和流程,最好实行ERP系统来管理成本,真正做到成本数据的准备性、及时性、完整性。
(五)首次执行新收入准则的衔接
新收入准则要求首先执行准则的企业,应调整首次执行日未完成合同对当年年初留存收益及财务报表相关项目的累积影响金额。根据上述分析,对盈余公积和未分配利润影响的因素如下:
、销售佣金、中标奖金从留存收益调整至“合同取得成本”;
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,增加计提利息收入;
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。
在首次执行日对未完工合同变更企业可以简化处理,根据合同变更内容,将确定的变更金额在已履行和未履行的义务之间进行分摊。
四、对企业财务报表的影响
(一)对资产负债表的影响
新收入准则实施后对企业资产负债表影响项目和金额有存货、应收账款、预收账款、合同资产、其他流动资产、其他非流动资产、合同负债、其他非流动性负债、递延所得税负债等。
现行收入准则的“工程施工”和新收入准则的“合同履约成本”扣除存货计提减值后均在“存货”项目列示。
在现行收入准则下企业为获取合同缴纳的印花税、销售佣金计入损益表,在新收入准则下计“合同取得成本”扣除“合同取得成本减值准备”后的余额在资产负债表的“其他流动资产”项目列示。由于印花税和销售佣金可以在税前扣除,对于“合同取得成本”期末余额应计提“递延所得税负债”,在资产负债表的“递延所得税负债”项目列示。
按新收入准则在某一段时期确认的收入不符合收款条件时,应资产负债表的“合同资产”项目列示,在现行收入准则下企业收取的预收款在资产负债表“预收账款”项目反映,而新收入准则在资产负债表的“合同负债”项目列示。同一合同项下的“合同资产”和“合同负债”应以净额列示,并减去相应的“合同资产减值准备”。(见表3)
(二)对损益表的影响
新收入准则实施后对企业对损益表的影响项目有营业收入、营业成本、管理费用、销售费用、信用风险损失、营业利润、所得税等,影响因素分析详见上文。
五、对企业的其他影响
新收入准则实施后对企业收入、利润及相关财务指标的影响还是比较大的,主要影响绩效考核指标(KPI)、企业股票期权计划、与利润相关的奖金支付、股利支付等。
六、结束语
新收入准则对收入的确认提供了系统的五步法,明确了是按时段还是按时点确认收入的判断标准,对于特殊交易明确了处理方法,有利于财务信息的比较,减少的会计人员的专业判断,但同时又对专业人员的判断能力有了更高的要求。
新收入准则的实施对建筑装饰企业的收入确认、会计核算、财务报表及其他方面也产生了重大的影响。
注释:
[J].财务学****2019(22).
首发业务若干问题解答(二).证监会,
参考文献:
[1]财政部会计司编写组编著.《企业会计准则第14号-收入》应用指南2018[M].北京:中国财经出版社出版,.