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随着改革开放,我国的会计改革也在不断地深入。我国的会计改革其中一个最重要的内容就是会计标准的变化,即由原来适用于社会主义计划经济体制下的会计制度,逐步转为适用于社会主义市场经济体制并同国际接轨的会计准则。
2006年财政部推出了《企业会计准则》,规定《企业会计准则》自2007年1月1日起在上市公司范围内执行;2008年底以前,所有非上市金融企业、非上市中央国有企业执行《企业会计准则》;2009年1月1日起,《企业会计准则》的实施范围进一步扩大,包括农村信用社和全国大部分省(区、市)的国有企业;到2010年左右,基本实现我国所有大中型企业全面实施企业会计准则的目标。
2011年,财政部推出了《小企业会计准则》,规定自2013年1月1日起在小企业范围内实施。至此,我国企业会计改革的总体框架已基本建立,它分为两个层次,第一个层次是基本准则,它是起“纲”的作用,适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业。第二个层次是《企业会计准则》和《小企业会计准则》,它们是基本准则框架下的两个子系统,分别适用于大中型企业和小企业。本文就小企业及其会计核算特点作些探讨。
一、小企业的范围
小企业,是指在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。但下列三类小企业除外:
:这些的公司注册资本达到5000万元以上才可以上市发行股票,超出小企业的范围。
:这类机构是指专门从事货币信用活动的中介组织。
:是现代企业的高级组织形式,是以一个或多个实力强大、具有投资中心功能的大型企业为核心,以若干个在资产、资本、技术上有密切联系的企业、单位为外围层,通过产权安排、人事控制、商务协作等纽带所形成的一个稳定的多层次经济组织。
目前《中小企业划型标准规定》是按照《关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)执行,将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型,具体标准根据企业从业人员人数、营业收入、资产总额等指标,并结合行业特点制定。
二、小企业会计核算的特点
针对小企业经济业务,《小企业会计准则》(以下简称《准则》)规定了与之相适应的会计核算方法。有些方法既有别于《企业会计准则》,又不同于原有的《小企业会计制度》,需要准确把握,正确运用。
(一)资产确认、计量方面
对小企业资产要求按照成本计量,不再要求计提任何资产减值准备,待实际发生资产损失时计入“营业外支出”。存货的核算增加了农业类小企业消耗性生物资产的会计处理规定;明确规定了小企业的存货借款费用可以资本化;对于存货发出时的核算取消了后进先出法;对于不符合固定资产标准的低值易耗品,单设“周转材料”科目进行核算。在长期股权投资核算方面,一是取消了权益法,所有长期股权投资均采用成本法进行会计处理;二是增加了通过非货币性资产交换取得长期股权投的核算,并规定应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。固定资产核算方面,一是规定取得固定资产应当按成本进行计量,还特别规定“小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本”;二是明确规定小企业应采用年限平均法计提折旧,如确需加速折旧的,也可以采用双倍余额递减法和年数总和法,同时还规定小企业应考虑税法的规定,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值;三是未使用“后续支出”的概念,而是分别明确了固定资产的日常修理费、大修理支出和改建支出的相关规定;四是增加了生产性生物资产,即农业类小企业的“有生命的固定资产”的会计处理。无形资产核算的方面,一是增加了“自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理”的规定;二是增加了自行开发无形资产的确认条件,并增加了“研发支出”科目进行相关核算;三是增设了“累计摊销”科目核算无形资产的摊销;长期待摊费用核算方面,《准则》规定“本准则所界定的小企业长期待摊费用包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等”。
(二)负债确认、计量方面
增加了“应付职工薪酬”的概念,明确指出小企业的“应付职工薪酬,是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出”。简化了长期借款资本化的会计处理。
(三)收入、费用和利润方面
在收入核算方面,一是删除了让渡资产使用权收入的相关内容;二是销售商品收入的确认条件是根据结算方式和销售方式规定了七种情况,不再强调风险和报酬转移等原则性规定。在费用核算方面,只是修改了有些项目的名称,如营业费用改为“销售费用”。在利润核算方面,主要是将利润计算的四个层次调整为三个层次(营业利润、利润总额和净利润)。
(四)所有者权益方面
明确提出资本公积是“小企业收到投资者出资超过其注册资本中所占份额的部分”,接受捐赠和外币折算差额不再形成资本公积,小企业收到的外币投资应当采用交易发生时即期汇率折算,不再采用合同约定汇率和交易当期平均汇率折算,并且规定小企业的资本公积不得用于弥补亏损。对于盈余公积的核算取消了法定公益金,增加了外商投资小企业按规定提取企业发展基金、储量基金、职工奖励及福利基金的核算。
(五)财务报表列报和披露方面
《准则》规定,小企业的财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分,不必编制所有者权益(股东权益)变动表,《准则》对现金流量表也进行了适当简化,无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息;丰富、扩展和修改了附注的内容,如短期投资、应收账款、存货、固定资产、应付职工薪酬、利润分配等内容都以表格的形式体现在附注中;会计政策变更、会计估计变更、会计差错变更统一采用未来适用法进行会计处理;各财务报表相关项目也有相应的调整。
三、小企业进行会计核算的方法
针对小企业经济业务,《准则》规定了与之相适应的会计核算方法。有些方法既有别于《企业会计准则》,又不同于原来的《小企业会计制度》,需要准确把握,正确运用。
(一)有关会计科目问题
财务会计是以其特有的会计语言通过会计核算向有关各方提供会计信息的管理活动,会计核算离不开会计科目,会计科目是对会计要素分类核算的项目,是会计要素的具体化,是最基本的会计语言单位。新颁布的《小企业会计准则》与原有的《小企业会计制度》的主要不同点之一就是有关会计科目的变化,有些会计科目不再使用,如坏账准备、短期投资跌价准备、包装物、低值易耗品、委托代销产品、待摊费用、存货跌价准备、预提费用、其他应交款、待转资产价值等。有些科目名称和内容都发生了变化,如应付工资和应付福利费被应付职工薪酬科目取代,应交税金、其他应交款科目被应交税费科目取代,现金科目改为库存现金、材料科目改为原材料,同时还增设了部分新的会计科目,如预付账款、材料采购、材料成本差异、累计摊销、周转材料、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业、累计摊销、待处理财产损益。按照《小企业会计准则》进行核算时,应使用新的会计科目,以确保会计信息的一致性。
(二)几个会计要素项目的核算问题
为了简化核算,小企业资产按照历史成本计量,企业的存量资产由于公允价值的变动而可能发生减值,但《小企业会计准则》采用了简化原则,不计提资产减值准备,而采用直接转销的方法,在资产实际发生减值损失时直接计入“营业外支出”并冲减相应的资产项目。
无形资产核算除了借鉴《企业会计准则》增设“研发支出”账户用以核算小企业自行研究开发的无形资产过程中的相关支出之外,无形资产摊销的核算较原有的《小企业会计制度》规定有较大变化,一是摊销无形资产时不再将全部摊销额直接计入当期损益,而是根据其受益对象承担摊销成本,分别计入相关资产成本或当期损益,这样处理更加科学合理;二是增设了“累计摊销”科目,用以核算小企业计提的累计摊销。摊销无形资产时不再直接冲销无形资产账面原值,而是通过贷记“累计摊销”账户,集中反映无形资产累计摊销的价值。
在会计核算中,由于会计分期的存在和权责发生制的要求,本期支付但应由后期承担的费用支出应作为已付待摊费用核算。因为摊销期限在一个会计年度之内、金额不大的那部分已付待摊性质的费用支出对所得税汇算不产生影响,为简化核算,《小企业会计准则》取消了“待摊费用”科目,这样,原来通过“待摊费用”账户核算的摊销期限较短的那部分已付待摊费用在支付时就直接计入当期损益。只有支出金额较大,摊销期限比较长的已付待摊费用才作为长期待摊费用通过“长期待摊费用”账户核算。执行《小企业会计准则》以后,“长期待摊费用”账户核算内容更加丰富,对会计信息的影响会更大。因此,企业应正确核算,不能将“长期待摊费用”账户作为调节利润的工具。一是正确确认长期待费用的核算内容。按规定,小企业的长期待摊费用核算内容主要包括以下支出:
①已提足折旧固定资产改建支出;②经营性租入固定资产改建改良支出;③固定资产大修理支出(即符合两个条件的固定资产修理支出:修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上;修理以后固定资产使用寿命延长2年以上);④其他符合确认条件的支出,如固定资产装修支出、开办费支出等。二是摊销期限的正确把握。摊销期限直接影响企业利润和所得税计算,应充分尊重税法的相关规定,尽量避免低估摊销期限。具体来说:对于已经提足折旧的固定资产改建支出,要按照改建后固定资产的预计尚可使用年限平均摊销;对于经营租入固定资产的改建支出,应按照合同约定地方剩余租赁期限平均摊销;对于固定资产的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销;其他原因形成的,自支出发生月份的下月起分期摊销,摊销期限一般不低于3年。
。在企业支出中,人工成本支出是重要内容,原《小企业会计制度》分别设置了“应付工资”、“应付福利费”等科目核算人工成本。小企业会计准则借鉴《企业会计准则》的有关规定,在取消上述会计科目基础上,将为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出,集中在新设置的“应付职工薪酬”科目核算,既包括职工工资、奖金、津贴和补贴,也包括职工福利费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币***利、因解除与职工的劳动关系而给予的补偿以及其他与获得职工提供的服务相关的支出。
(三)特殊问题的处理
会计准则尽管尽可能详细全面地对于企业经济业务会计核算加以规范,但这些规范毕竟还是粗线条的,不可能把企业有可能遇到的所有问题加以规范。由于小企业类型不同,涉及的行业不一样,可能会出现有些交易或事项因《小企业会计准则》未作规范而无法可依的特殊情况,在这种情况下,企业应该参照《企业会计准则》的相关规定进行处理,而不能各行其是,擅自进行。
四、如何提升小企业会计核算水平
《准则》的发布与施行,不仅是我国会计准则体系建设的又一重要成果,也是小企业会计核算制度的重要变革,是进一步推进小企业会计核算规范的重要措施。相对于大中型企业以及上市公司而言,小企业经济业务相对单一,会计人员无论数量还是职业能力相对较弱,会计核算水平有很大的提升空间。本人认为,应该借助《准则》的颁布与实施这一契机进一步提升小企业会计核算质量与水平。
首先,广泛宣传,深入学****每一个新法规的颁布和实施,都要有一个学****熟悉的过程,《准则》尽管与企业会计准则相比相对简单,但与小企业会计人员已经熟悉的原有的《小企业会计制度》相比还是有较大的差异。因此,各级政府会计主管部门要做好《准则》的宣传培训工作。小企业广大会计人员更应该积极参与,积极主动地深入学****了解新变化,掌握新方法,为《准则》的顺利实施奠定基础。与此同时,小企业会计人员还要对企业会计准则有所了解和学****因为如前所述,当会计核算中遇到《准则》没有相应规范的情况下,要参照企业会计准则的有关规定进行会计处理。所以,对于小企业会计人员来说要勤于学****善于学****br/>其次,做好会计核算基础工作。按照《会计基础工作规范》做好会计基础工作,是确保《准则》顺利实施,提升小企业会计核算水平的重要措施。一是会计人员的配备要符合规范。企业应根据会计工作的实际需要配备持有会计从业资格证书的会计人员,未取得会计从业资格证书的人员,不得从事企业的会计工作;二是会计核算基础要符合规范。会计凭证、会计账簿、会计报表及其附注的内容和要求都要符合《准则》的规定,不得伪造、变造会计凭证和会计账簿,不得设置账外账,不得编制虚假会计报告。在会计核算基础工作方面,尤其要注意原始凭证的真实、合法和规范性,因为原始凭证的取得和填制是会计核算的基础和起点,如果原始凭证本身有问题,就会造成会计确认、计量和报告的不真实。三是企业领导对待会计工作要遵照规范。单位领导对本单位的会计基础工作负有领导责任,企业领导要支持会计人员依法行使职权,自觉支持会计人员依照《小企业会计准则》进行会计核算,实施会计监督。
最后,在会计电算化逐步普及的情况下,有关软件开发企业要及时根据《小企业会计准则》的内容,积极开发出符合《小企业会计准则》核算要求的会计核算软件并对企业会计人员进行相应的培训,帮助小企业会计人员尽快熟悉核算方法,提高小企业会计核算效率。