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叶向红卢永华【摘要】本文在对会计规范进行理性分析的基础上,提出了会计执业人员只有具备高水准的职业道德,才能从根本上消除会计欺诈和会计造假,进而为利益相关者提供客观、真实的会计信息;才能使得会计在市场经济中起到维护经济公平和提高经济效率的作用。结论是既要完善会计规范,又要重视会计道德建设。
一、引言
会计道德是指会计人员的善恶价值取向,它由会计人员的道德素质所决定。会计人员是否具有良好的道德品质,对于会计准则、会计制度和有关会计规范能否得到正确的贯彻执行、对于会计实务活动最终能否客观、真实、可靠和准确地向利益相关者提供会计信息是至关重要的。
综观古今中外,凡是会计人员道德素质较高的时候,会计准则、会计制度和有关会计规范就能得到正确的贯彻执行,会计实务就能客观、真实、可靠和准确地向利益相关者提供会计信息;凡是会计人员道德素质较差的时候,会计准则、会计制度和有关会计规范就不能得到正确的贯彻执行、会计实务就不能客观、真实、可靠和准确的向利益相关者提供会计信息。甚至可以说,会计人员的道德素质是决定会计信息客观、真实、可靠和准确的最主要的因素。
之所以这样提,是因为从哲学的观点看,会计准则、制度和有关会计规范是对会计实务进行指导的会计理论。会计理论的这种指导性以及会计理论之所以为会计理论,决定着其必然存在不可避免的相对局限性。正是因为会计准则、制度和有关会计规范是有局限的,所以它才会发生变迁,才有对会计准则、制度和有关会计规范进行创新的必要,会计人员的主体性也才能获得了另一重要的展示空间。
二、会计规范的理性分析
(一)资产与权益运动及由此形成的经济关系是由多种因素共同作用的结果,会计准则、制度和有关会计规范只是众多因素中的一个。在这个众多因素组成的系统中,会计准则、制度和有关会计规范所起的作用是有限的。资产与权益运动的许多方面,其中包括会计准则、制度和有关会计规范何以产生这样的问题,是它管不了也不应管的。由于会计准则、制度和有关会计规范形成和资产与权益运动及由此形成的经济关系之间存在着单一性和多样性的矛盾,因此在某些方面,该矛盾就会表现出类似于哥德尔定律描述的那种情形:一个理论在自身范围内是自足的,但当追问至该理论赖以成立的“元”根据时,它便会出现问题,该问题在这一理论自身范围内是无法解决的。
因为会计准则、制度和有关会计规范是从资产与权益运动演化而来的,它可以规定、指导、强化、调节和控制既有资产与权益运动,却不能决定资产与权益运动。资产与权益运动及由此形成的经济关系是市场经济的产物,而市场经济又要以经济活动为基础。因此,在经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系和会计准则、制度和有关会计规范三者中,会计准则、制度和有关会计规范是一个有着被决定方面的因素,它的产生、性质由经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系所决定,它的功能因而也不以会计人员的意愿为转移。当经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系发生变化时,会计准则、制度和有关会计规范管不了的情况就会日益凸显出来。
另外,会计人员是有思想、有意识的会计人,人的行为必然要受思想、意识的影响;同时人又是有感情的,感情的交流在经济活动中有着十分重要的地位,甚至可以说它在人的心目中占有无法取代的地位。会计准则、制度和有关会计规范可以硬性规定、指导会计人怎样开展会计实务活动,却不能硬性规定、指导会计人怎样思想,或者说它在某些方面可以规定、指导会计人的观念;但在另一方面,会计人的观念还受其他因素影响。会计准则、制度和有关会计规范作为规定、指导或限制会计人行为的规则,是会计人理性选择的结果,它必须建立在理性的基础上。而对非理性的感情、观念,它便显得力不从心,也不可能有所作为。会计准则、制度和有关会计规范在感情、观念面前摆出一副冷冰冰的架势,并因此而防止了感情、观念带来的偏见。但也正是由于这个缘故,在会计实务活动中碰到感情问题和观念问题时,会计准则、制度和有关会计规范运行起来就磕磕碰碰,就会变通,甚至产生扭曲。
通过上述分析,可以理解,为什么会计准则、制度和有关会计规范不让做的事情会计人员却做了,而不惜承受严厉惩罚的代价;为什么会计准则、制度和有关会计规范规定应该如何去做的事情会计人员却不做,尽管这些事情对会计人员有好处而没有任何惩罚的代价。得出的结论是,会计准则、制度和有关会计规范对会计人员的行为约束是不完全的。诺思曾指出:勤勉的、努力工作的和凭良心做事的工人与懒惰的、工作偷懒的和得过且过混日子的工人之间的差别,它取决于用以减少逃避责任的意识形态观念在多大程度上是成功的。他认为,这一观点适用于说明偷盗、诈骗、白领犯罪和虚报开支等通常所说的机会主义行为。他批评新古典经济学家:缺乏远见。尽管有一整套不变的规则、检查程序和惩罚措施,但这些规则在限制个人行为程度上仍存在着相当的局限性。社会强有力的道德和伦理法则,才是真正且最终使经济体制可行的社会稳定的要素。(诺思,经济史中的结构与变迁,P51)从诺思的分析当中,我们是否可以演绎得出,财务欺诈、会计造假的消除,仅仅靠会计准则、制度和有关会计规范是不够的,而最关键的是会计人员必须有道德、有诚信。
(二)在会计实务当中,有许多财务欺诈、会计造假案件的发生并非没有会计准则、制度和有关会计规范,而是会计人员不去执行。在这种情况下,难道会计准则、制度和有关会计规范就不是解决问题的有效手段吗?应该说在会计实务中,有会计准则、制度和有关会计规范却不执行、甚至去违背的现象是相当普遍,其中一些还属于重大案件。通过对这些重大案例的分析,不难发现:这些案件的发生,并不是源于没有相关的会计准则、制度和有关会计规范,而是有相关的会计准则、制度和有关会计规范,但却没有执行。应该说,有会计准则、制度和有关会计规范而不执行,反映了会计准则、制度和有关会计规范的一个局限:会计准则、制度和有关会计规范是有效力的,但并不是时时处处都有实效。效力的意思是指,会计准则、制度和有关会计规范是具有约束力,在会计实务中确实可以发挥作用,会计人员应当遵循和执行会计准则、制度和有关会计规范。实效的意思是指,会计人员的行为符合会计准则、制度和有关会计规范的要求,会计人员实际上就是按照会计准则、制度和有关会计规范的规定去做的,会计准则、制度和有关会计规范在会计实务中确实被遵循和执行了。实效只是效力的一个方面、一个条件,而不是效力本身,不是效力的理由。我们不能因为会计准则、制度和有关会计规范有时没有实效而说会计准则、制度和有关会计规范没有约束力,没有效力,从而不是解决问题的有效手段。同样,我们也不能因为会计准则、制度和有关会计规范有效力,就认为,它就必然有实效,必然被执行。
会计准则、制度和有关会计规范,规定着会计人员的行为,但会计人员遵循或不遵循会计准则、制度和有关会计规范的行为,却发生在特定时间和空间范围内。深入分析会计人员在特定时间和空间范围中遵循或不遵循会计准则、制度和有关会计规范的原因,可以发现,有些原因是源自会计准则、制度和有关会计规范以外的因素,有些原因则是会计准则、制度和有关会计规范本身造成的。
新古典经济学运用成本――收益方法对人类经济行为的分析,在一定范围内或一定意义上可以解释为什么在特定时间和空间范围中会计人员会进行财务欺诈、会计造假,会不遵循会计准则、制度和有关会计规范的原因。按照成本――收益分析法,人做或不做某事,取决于他对该事情所获收益和所付代价之比的计算,他做事之前总是选择能给自己带来最大收益的事情来做。财务欺诈、会计造假虽然有风险,但成本很低,有时甚至边际成本等于零,但造假者获得的收益却很大。正因为如此,财务欺诈、会计造假屡禁不止,甚至大有愈演愈烈之势。由此可见,对于那些能给人带来巨额收益的行为,会计准则、制度和有关会计规范的约束是有限的,它可以竭力防范,却无法根本杜绝。马克思在谈到这类问题时曾经引用了约?邓宁说过的一段话:“资本害怕没有利润或利润太少,就像自然界害怕真空一样。一旦有适当的利润,资本就胆大起来。如果有10%的利润,它就保证到处被使用;有20%的利润,它就活跃起来;有50%的利润,它就铤而走险;为了100%的利润,它就敢践踏一切人间法律;有300%的利润,它就会犯任何罪行,甚至冒绞首的危险。如果动乱和纷争能带来利润,它就会鼓励动乱和纷争。”(马克思恩格斯选集,第2卷,P266)
应该说,会计准则、制度和有关会计规范自身的局限性是会计准则、制度和有关会计规范失效的一个重要因素,它不仅使会计准则、制度和有关会计规范在遏制财务欺诈、会计造假面前失效,而且使会计准则、制度和有关会计规范在激励员工积极性、约束机会主义面前无力;它不仅使会计准则、制度和有关会计规范不能有效地惩处欺诈、造假行为,而且使会计准则、制度和有关会计规范不能有效地声张正义。在现实的会计实务中,有一些问题,如贪污、挪用、偷税、漏税等等,多数不是什么大问题,完全能够有效地加以遏制和克服,但却由于会计准则、制度和有关会计规范的局限,使它们成为“有会计准则、制度和有关会计规范而不执行”的必然产物。在现实经济活动中,还有一些情况,如调动员工积极性、保护相关利益者权益等等,本来是容易做到的,也是国家有关法律早已规定的,但却由于会计准则、制度和有关会计规范不完善,使得这些方面没有得到应有的重视,以致于正气迟迟不能上升,而机会主义却肆意蔓延。
其实,有会计准则、制度和有关会计规范而不执行的情况还有更深层次的原因,这就是会计准则、制度和有关会计规范自身存在的规则性和选择性的矛盾。会计准则、制度和有关会计规范规定会计实务活动,主要依靠规定什么“应该”什么“不应该”,从而把会计人员的行为限制在某一特定的“空间”和“时间”范围之内。换句话说,会计准则、制度和有关会计规范主要依靠规定会计人员的行为,从而达到实现会计目标和保障市场经济规范、有序的目的。如果我们从具体操作程序来看,会计准则、制度和有关会计规范规定越详细越好。但会计准则、制度和有关会计规范规定越细,意味着会计人员活动的“空间”和“时间”范围越小。会计人员越是遵守会计准则、制度和有关会计规范,循规蹈矩于特定的“空间”“时间”范围内,会计人员就越显得机械、呆板,这显然不利于发挥会计人员的创造性、积极性和主动性。从有利于发挥会计人员的积极性、主动性和创造性的角度看,会计准则、制度和有关会计规范应当给会计人员的选择、判断留出充分“空间”和“时间”,使其能自己思考、选择和判断,在确保提供客观、真实的会计信息,促进社会主义市场经济规范有序运行的基础上,自行地处理、解决会计实务问题,并自己承担责任。正是由于会计准则、制度和有关会计规范所固有的规则性和选择性矛盾,使得会计准则、制度和有关会计规范也就为财务欺诈、会计造假提供了机会,使违规行为成为可能。因为会计准则、制度和有关会计规范所固有的规则性和选择性矛盾必然会导致一个可能性的“空间”和“时间”,这样作为有限理性的会计人员就可从中做出多种选择,由于经济人必然会追求自身效用自大化,在这种情况下谁也不能保证会计人员的选择都是符合规则,相反,倒是可以肯定违规行为却是不可避免。
此外,必须进一步指出的是会计准则、制度和有关会计规范的规定性和选择性矛盾并非是完全否定性的。为了说明这一点,可以对比考察计划经济和市场经济这两种截然不同的体制。计划经济体制强调规定性,会计准则、制度和有关会计规范可供会计人员选择的范围和空间非常有限,因而很少发生财务欺诈、会计造假的情况,但计划经济体制效率低下;市场经济体制强调选择性,会计准则、制度和有关会计规范中的应如何及不应如何,很大程度上可以由会计人员根据自身的利益和自己的判断自主决定,因而财务欺诈、会计造假的情况时有发生,但市场经济体制有效率。当然会计准则、制度和有关会计规范的规定性和选择性是可以统一的,但问题在于,无论怎样统一总要一个为主一个为辅,所以矛盾是始终存在的。在这种情况下,究竟选择何者为主何者为辅,取决于财务会计的目标。目前人们对财务会计目标虽然颇有争议,但为会计信息使用者提供有用的会计信息却是一致的,即将效率置于优先地位。这样,在一个以效率作为优先,以选择作为主导的改革环境中,会计准则、制度和有关会计规范的好与坏、优与劣,就不在于它规定的如何具体与详细,而在于它能否在确保财务会计提供有关会计信息的前提下,为会计人员的选择提供多少可供发挥的空间和时间。
三、结论
综上所述,笔者认为,在会计实务活动过程中,会计准则、制度和有关会计规范不是万能的,而没有会计准则、制度和有关会计规范则是万万不能的。辩证地认识这个问题,有助于防止会计准则、制度和有关会计规范至上的工具主义、技术理性思潮;同时对于会计准则、制度和有关会计规范重要性及它在市场经济中的地位和作用,亦不应该因其局限而受到任何的怀疑和动摇。会计准则、制度和有关会计规范的局限性,有些来自其外部,有些来自其内部。对来自外部的原因,会计准则、制度和有关会计规范本身是无法解决的,只能通过会计人员的道德素质来加以解决;而对那些来自内部的原因,则可以通过会计准则、制度和有关会计规范的修订、变迁予以完善。规定性和选择性的矛盾,既是会计准则、制度和有关会计规范局限性的原因,又是其修订、变迁的动因。从哲学意义上讲,它们是普遍存在的,并且永远处于无止境的发展、丰富、变化和循环之中;从历史意义上讲,它们于不断发展、丰富、变化和循环之际亦为完善会计准则、制度和有关会计规范提供了新的契机。