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2023年3月31日,财政部修订发布了?企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量?〔以下简称CAS22〕、?企业会计准那么第23号——金融资产转移?和?企业会计准那么第24号——套期会计?〔以下简称CAS24〕等三项金融工具会计准那么,随后,于2023年5月2日,财政部修订发布了?企业会计准那么第37号——金融工具列报?〔以下简称“新CAS37〞〕,以反映上述新金融工具准那么的变化在列示和披露方面的相应更新。上述四项准那么统称“新金融工具准那么〞究竟其中有何变化,又会带来什么影响,请听小编细细道来。
一、新准那么出台背景
:随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的开展和对外开放的深化,有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比方,现行金融工具分类和计量过于复杂,主观性强,影响金融工具会计信息的可比性;金融资产转移的会计处理过于原那么,对金融资产证券化等会计实务指导不够;套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此,迫切需要通过修订金融工具相关会计准那么来及时、有效地解决上述问题。
:据财政部会计司有关负责人谈到,2023年国际金融危机发生后,金融工具会计问题凸显,国际会计准那么理事会对金融工具国际财务报告准那么进行了较大幅度的修订,并于2023年7月发布了?国际财务报告准那么第9号——金融工具?,拟于2023年1月1日生效。为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准那么与国际财务报告准那么的持续全面趋同,按照?中国企业会计准那么与国际财务报告准那么持续趋同路线图?〔财会〔2023〕10号〕的要求,我们借鉴?国际财务报告准那么第9号——金融工具?并结合我国实际情况和需要,修订了金融工具相关会计准那么。
二、?企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量?重点解读
表1新CAS22与原CAS22的比拟
新CAS22
原CAS22
分类原那么
根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征
持有金融资产的意图和目的
分类结果
分为三类:以摊余本钱计量的金融资产;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产
计量
但凡权益工具均以公允价值计量。债务工具分两种情况,对于即满足商业模式
持有至到期投资及贷款和应收款项是以摊余本钱计量的,其他类别以公
根底
为收取合同现金流又满足金融资产合同现金流量特征的金融资产,以摊余本钱计量;不同时满足两条件的以公允价值计量
允价值计量,但是有一个例外,公允价值不能可靠取得的无标价权益工具以本钱计量
重分类
企业改变其管理金融资产的业务模式时,三类金融资产之间可以进行重分类
原CAS22中不允许主体在初始分类后将以公允价值计量且变动计入损益的金融资产重分类为其他三类,而在一定条件下持有至到期投资和可供出售金融资产这两类之间进行重新分类
减值
预期损失法
已发生损失法
〔一〕主要变化:
1、金融资产分类由现行“四分类〞改为“三分类〞
现行金融工具确认和计量准那么按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类〔即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产〕,分类较为复杂,存在一定的主观性,在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准那么规定以企业持有金融资产的“业务模式〞和“金融资产合同现金流量特征〞作为金融资产分类的判断依据,将金融资产分类为以摊余本钱计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类,取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类,减少了金融资产类别,提高了分类的客观性和会计处理的一致性。
旧准那么
新准那么
第七条金融资产应当在初始确认时划分为以下四类:
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(二)持有至到期投资;
(三)贷款和应收款项;
(四)可供出售金融资产。
第十六条企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:
〔一〕以摊余本钱计量的金融资产。
〔二〕以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
〔三〕以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业管理金融资产的业务模式:是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
金融资产的合同现金流量特征:是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为根底的利息的支付,其中,本金是指金融资产在初始确认时的公允价值,本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动;利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他根本借贷风险、本钱和利润的对价。
新准那么下金融工具的分类:
2、强化金融工具减值要求
1〕金融工具减值确认方法的改变
新CAS22就减值而言,考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息,不再采用“已发生损失法〞,而是根据“预期信用损失法〞,使得损失更早得被确认。
新CAS22第四十七条规定:以预期信用损失为根底,在估计现金流量时,企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款〔如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等〕。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量,以及属于合同条款组成局部的其他信用增级所产生的现金流量。
2〕“三阶段〞预期信用损失模型的推出
对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产,企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加:第一,如果已显著增加,企业应当采用概率加权法计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失,以此确认和计提减值准备。第二,如果未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备,具体情形请见以下图:
修订CAS22“三阶段〞预期信用损失模型
3〕两大难题的思考
从上述三阶段信用风险确实认及预期信用损失的集体来看,无疑对企业带来两大难题:
第一、判断难题:即某项金融资产信用风险是否呈现显著恶化应当采取何种标准进行判断,目前国际上对金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化实行五级分类,属于绝比照拟法,是站在期末看该时点应归属于哪个类别里,因此现行分类不够精细,有待与新准那么要求更匹配的分类标准出台。
第二、计量难题:即某项金融资产预期损失应当如何准确计算,惯用的内评法也只要求计提未来12个月的预期损失,但要求的对整个存续期预期损失的计提确实没有成熟的模型加以参考,这将对企业预期损失建模带来前所未有的挑战,对于技术人员的培养、引进显得尤为重要。
〔二〕其他变化
简化嵌入衍生工具的会计处理。按照现行金融工具确认和计量准那么规定,满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆,作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生工具进行单独计量,应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此规定涉及的专业判断较多,企业对其理解和把握口径存在差异。修订后的金融工具确认和计量准那么对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化:混合合同主合同为金融资产的,应将混合合同作为一个整体进行会计处理,不再分拆;混合合同不属于金融资产的,根本继续沿用现行准那么关于分拆的规定。
值得注意的是,金融资产的合同现金流量是基于单项资产,而业务模式可能更多地在组合层面确定,因此基于客观事实和情况,同一种金融工具可能被分类为不同类别。
根据现行金融工具确认和计量准那么规定,如果企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,一组金融资产组合以公允价值为根底进行管理、评价并向关键管理人员报告,那么这些金融资产符合以公允价值计量且其变动计入当期损益的分类条件,但是不强制采用此分类。在修订后的金融工具确认和计量准那么下,这些金融资产必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
调整非交易性权益工具投资的会计处理。在现行金融工具确认和计量准那么下,许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理,在可供出售金融资产处置时,原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益。而在修订后的金融工具确认和计量准那么下,允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理,但该指定不可撤销,且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。
三、?企业会计准那么第24号——套期会计?重点解读
套期会计方法:是指企业将套期工具和被套期工程产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益〔或其他综合收益〕以反映风险管理活动影响的专门性的会计方法。
问题的提出:现行的套期会计准那么对套期会计规定了严格的适用条件,导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。
新CAS24特征:新修订的套期会计准那么更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合,在拓宽套期工具和被套期工程的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准
那么的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期工程的数量实现套期关系的“再平衡〞等方面实现诸多突破,从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。
:满足三条件+再平衡
新CAS24
原CAS24
第十六条
套期同时满足以下条件的,企业应当认定套期关系符合套期有效性要求:
〔一〕被套期工程和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期工程的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。
〔二〕被套期工程和套期工具经济关系产生的价值变动中,信用风险的影响不占主导地位。
〔三〕套期关系的套期比率,应当等于企业实际套期的被套期工程数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比,但不应当反映被套期工程和套期工具相对权重的失衡,这种失衡会导致套期无效,并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果……
第十八条
套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业应当进行套期关系再平衡。
本准那么所称套期关系再平衡,是指对已经存在的套期关系中被套期工程或套期工具的数量进行调整,以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期工程或套期工具所指定的数量进行变动,不构本钱准那么所称的套期关系再平衡。
企业在套期关系再平衡时,应当首先确认套期关系调整前的套期无效局部,并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效局部产生原因的分析,同时相应更新套期关系的书面文件。
第七条企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期,但同时满足以下条件的,可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期:
〔一〕各项被套期风险可以清晰识别;
〔二〕套期有效性可以证明
〔三〕可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。
套期有效性,是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期工程公允价值或现金流量变动的程度。
:取消局部限制
1〕企业可以将符合被套期工程条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期工程。
2〕当企业出于风险管理目的对一组工程进行组合管理、且组合中的每一个工程〔包括其组成局部〕单独都属于符合条件的被套期工程时,可以将该工程组合指定为被套期工程。
3〕虽然以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具不会对损益产生影响,然而新CAS24允许对这些权益工具应用套期会计方法,其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益。
现行准那么规定,当企业仅指定期权的内在价值为被套期工程时,剩余的未指定局部即期权的时间价值局部作为衍生工具的一局部,应当以公允价值计量且其变动计入当期损益,造成了损益的潜在波动,不利于反映企业风险管理的成果。修订后的套期会计准那么引入了新的会计处理方法,期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理根据被套期工程的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质,提供了与其他领域相一致的会计处理方法,提高了会计结果的可比性,减少了企业损益的波动性。
修订后的套期会计准那么规定,符合一定条件时,企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时,将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理,以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲,而不需要采用套期会计,以此作为套期会计的一种替代,以更好地反映企业管理信用风险活动的结果,提高企业管理信用风险的积极性。
四、新金融会计准那么出台的影响
1、对企业利润及操纵利润的影响
1〕相较于旧准那么,在新准那么规定下企业的利润波动性可能会变大。其原因在于:旧准那么下企业会将大局部资产划分为可供出售金融资产,从而到达平滑利润的目的。但是在新准那么下,由于其他综合收益不可转损益,那么企业在投资初期就得慎重考虑该资产的划分,那么以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产可能会增加,从而企业的利润波动性会增大。
2〕旧准那么中规定可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益,处置时将其原来计入其他综合收益的转入到投资收益〔其他综合收益属于所有者权益工程,投资收益属于利润表工程〕,由此一来企业通过控制其他综合收益向投资收益转回的时间来调控当期的利润表。现在新准那么规定其他综合收益不再转入投资收益,而是直接影响留存收益
〔属于所有者权益内部的变动〕。除此之外,旧准那么中金融资产划分为四类,其中持有至到期投资和可供出售金融资产之间在某些条件下可以重分类,这就给一些公司提供了通过可供出售金融资产来操纵利润表的条件,而新准那么要求划分为三类且可相互重分类,看似利润操纵空间更大,但受前述其他综合收益不可转损益的限制实那么相反,因此新准那么的这两点改变将大大减少企业通过可供出售金融资产来进行盈余管理的可能性。
3〕资产减值模型由“已发生法〞改为“预期损失法〞,虽然有相应的列报披露要求,但我们不难揣测这或许会给企业操纵利润提供时机。我们知道企业可以在利润目标超过预期时通过多提取资产减值损失这一方法来适当的降低利润,而在经营状况不好利润目标没有到达预期时,通过将前期多提的资产减值损失转回来增加当期的利润。由于资产减值损失影响利润,企业基于未来利润的内部要求在模型设定方面人为因素大,对利润的可操作性空间大。
2、对企业日常经营管理的影响
1〕业务模式对于金融工具的分类将有很大影响,因而管理层可能需要在准那么实施日前重新梳理审视业务模式。实务中,企业管理其金融工具的业务模式可能不止一种,业务模式的评估会涉及大量的判断,管理层可能需要将投资组合进一步细分成子组合,以更好地反映业务模式。
2〕新准那么要求基于过去、现在和前瞻性信息,按照“预期损失法〞计提金融资产减值准备,将推动企业建立以信用数据和评价为根底的信用风险管理体系,提升应对信用风险事件和信用损失的能力。
3〕新准那么要求对相关金融资产和金融负债采用公允价值计量,从而可以及时预警和反映金融资产和金融负债面临的市场风险等金融风险,提高企业风险识别、计量、防范和控制能力。
3、对监管部门的影响
新金融工具相关会计准那么高度重视企业信息披露,要求企业充分披露信用风险等相关信息,其根本理念和方法与新巴塞尔协议一脉相承。企业在实施新金融工具相关会计准那么后将能够进一步提升信息披露的质量和深度,有助于提高金融市场的整体透明度,为监管部门强化金融监管、提升监管效能奠定坚实根底。除此之外,监管部门还应当积极跟踪新准那么在行业以及各企业的落实情况,针对新的问题及时反应和处理,使得市场参与主体的经营管理更为合理。
小编的整理和解读到此告一段落啦,希望对您有所帮助,咱们下期再见!
西南财经大学保险会计研究生吴亚楠、贺大芹
“中国保险会计研究中心〞现面向全国业界学界诚征稿件。
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