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筹划的般特点与思路
税率的差异带来税负的差异是显而易见的,因此工程承包公司可通过与建设单位签订承包合
同的方式达到节税的目的。
2、纳税时间的合理选择。同一笔税款,尽量延迟交付可以取得资金的时间价值。这些资金
暂时留在企业里,可以减轻企业流动资金短缺的压力或者可以减少企业在银行等机构的贷款,
减少财务费用。所以,利用税法关于纳税义务发生时间的规定,合理选择对本企业有利的结
算方式,将纳税义务发生时间尽量往后推迟,也是一种重要的税收筹划方法。另外,由于施
工企业作业周期长、耗费资金大,所以很多施工企业都采用预付工程款、分期结算等方式,
纳税时间的选择对施工企业则显得尤为重要。
实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为施工单位与
发包单位进行工程合同价款结算的当天;实行旬末或月中预支、月终结算或竣工后结算办法
的工程项目,其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的
当天;实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目,其营业税纳税义务发生
时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天;实行其他结算方式的工程项目,
其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。
(二)施工企业所得税的税收筹划思路
1、企业所得税的税收筹划。企业所得税与纳税企业年度内全部经营行为及其结果都有联系,
它是对企业经营成果的认可,在企业总税负中占较大比例。因此,企业所得税可以说是纳税
筹划的核心税种。从纳税筹划的角度,施工企业可从以下几个方面入手,寻求减少纳税额,
延缓缴纳税款的途径。
(1)选择有利的所得税预缴方式。我国企业所得税采取按年征收分期预缴、年终汇算清缴
的征管办法,预缴是为了保证税款及时、均衡入库的一种手段。但根据国家税务总局规定,
企业预缴中少缴的税款不做偷税处理。税法规定了三种预缴方式:按纳税期限的实际数预缴、
按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4预缴、经当地税务机关认可的其他方法分期预缴。首
先从纳税筹划的时间价值观念出发,企业应尽量降低预缴所得税。其次,企业应在预测未来
年度盈利水平的基础上,选择经主管税务机关认可的预缴方式。如果施工企业估计未来年度
应纳税所得额呈下降趋势,则不宜再使用现行的预缴税款方式。相反,如果该企业估计未来
年度应纳税所得额将呈现增长趋势,则可继续使用现行的预缴税款方式。
(2)利用固定资产折旧政策。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目,在收入既定
的情况下,折旧额越大,应纳税所得额就越少。就折旧年限而言,缩短折旧年限有利于加速
成本的收回,可以使后期成本费用前移,而使前期会计利润发生后移。在所得税税率稳定的
情况下,由于资金存在时间价值,这样因增加前期折旧额,把税款推迟到后期缴纳,相当于
依法从国家取得了一笔无息贷款。另外,由于施工企业普遍采用项目管理,项目经理对工程
项目的安全、工期质量、效益负责,项目经理出于自身项目效益的考虑,推迟固定资产的入
账时间以降低固定资产及周转材料在本项目的提取摊销,从而虚增当期利润,增加了企业所
得税的计税基数。因此施工企业应加强对项目财务管理的检查,确保购置的固定资产及时入
账,避免企业放弃折旧费用对应纳税所得额的抵扣效应。
(3)选择合理的存货计价方法。在包工包料方式下,材料物资成本是工程项目总成本的重
要组成部分,施工企业往往需要投入大量资金。在采购材料时,施工企业应采用经济订货批
量等方法降低材料物资的采购成本。存货的发出计价,包括按实际成本或按计划成本计价。
而新企业会计准则下实际成本计价又有加权平均、移动平均、先进先出和个别计价等多种方
法可供选择。选择不同的存货计价方法将会导致不同的会计利润和存货估价,通常在物价持
续下降的情况下,选择先进先出法计价,可以使期末存货成本降低,本期销货成本提高,企
业应纳所得税额相对减少,从而达到减轻企业所得税负担的目的;反之,在物价持续上涨的
情况下,则应选择加权平均法计价来减轻企业的所得税负担。
2、个人所得税的税收筹划。个人所得税的纳税地点既可以是营业税应税劳务所在地,也可
以是企业机构所在地或纳税人居住地,一般情况下只要能出具在企业机构所在地或纳税人居
住地缴纳个人所得税的相关证明(个人所得税完税凭证和个人所得税缴纳明细表)就可以无
需在营业税应税劳务所在地缴纳个人所得税。个人所得税的缴纳方式有两种:一是查账征收
(俗称申报缴纳);二是核定征收。目前地方税务局一般只对在本地注册且账簿健全企业的
个人所得税按查账征收办理,对外地企业和账簿不健全的本地企业按核定征收办理,核定征
%-2%不等,这样个人所得税纳税额比申报缴纳的纳
税额要多出几倍甚至几十倍,多出部分最终只能由企业承担或变相由企业承担,而这部分支
出又不能在税前扣除,还得缴纳企业所得税。这就要求施工企业建立健全会计账簿,会计核
算,尽量达到查账征收的目的。
建筑安装业虽在国家众多范畴的法律法规的管理下,其行业规范程度却参差不齐,很多
施工企业并没有严格执行财务会计制度的规定,实务操作上也碰到很多疑难。从多年基层税
收征管实践看,其中一个最为典型的问题是分包工程营业税扣缴义务会计核算不准确,纳税
行为不规范。
一、建筑工程总分包的主要法律特征
建筑工程的工艺、技术的要求千差万别,出现了很多不同的专业施工企业,这样使得同一工
程多家承包或一家总承包后再分包给其他单位施工的情况很普遍。因此,施工企业按照承包
业务性质不同可以划分为综合施工企业和专业施工企业两类。根据国家基本建设工程的管理
要求,一个工程项目如果有两个以上施工企业同时交叉作业,建设单位和施工企业应实行承
发包责任制和总分包协作制,在这种规定下,综合施工企业与建设单位签订总承包合同后,
由其他专业施工企业承接分包工程成为一种常用的经营方式。
分包工程总承包合同一般包括两层承包关系,即承包合同和分包合同。承包合同是建设单位
与总承包方之间订立的合同,分包合同是总承包方与分包方之间订立的合同。按照《合同法》
的规定,总承包方应当就承包合同的履行向建设单位承担合法的责任,同时要就分包的工程
向建设单位负责;分包方则就其施工的工程向总承包方负责,并与总承包方一起向建设单位
承担连带责任。
实际工作中还经常遇到不法的工程转包行为,即施工企业承包工程项目后,在未获得建设单
位同意的情况下将其承包的全部工程转包给他人,或者将其承包的全部工程肢解以分包的名
义转包给他人,这其中最常见的当数所谓的“项目经理”的工程管理模式或者接受其他施工单
位挂靠的方式,施工企业与项目经理或挂靠单位签订转包合同,以工程结算价款扣除一定的
管理费、税费等款项作为承包标的额,工程的材料、设备、施工、人员等一切支出概由项目
经理或挂靠单位负责。这种转包与分包的主要区别在于,分包工程的总承包方参与施工并自
行完成工程项目的一部分,而转包工程的承包方不参与任何工程。由于转包行为大多不对工
程的管理、质量等承担责任,《建筑法》等法律法规都明确规定禁止工程转包。
综上所述,工程分包的法律特征主要包括分包行为必须在总承包合同中事先约定或者经建设
单位认可,总承包方与分包方对分包工程向建设单位承担连带责任,这些符合合同约定或建
设单位许可的工程分包属建筑业正常的经营行为,决定了正确处理分包工程的税务与会计事
项的原则和方法。
二、分包工程营业税扣缴义务和计税依据的规定
为了维护国家权益,简化征收手续,有利税收征管,保证税款及时足额入库,根据《营业税
暂行条例》的规定,建筑安装业实行分转包形式的,除了总承包方以工程的全部承包额减去
付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税以外,分转包方提供建筑工程劳务所取得的收入,
分包方必须就其完成的分包额承担相应的纳税义务。具体征管措施上采取以总承包方为扣缴
义务人,在与分包方办理工程价款结算时,以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代
缴应纳的税款,按规定开具代扣代收税款凭证,分包方以此作为其完税凭证。需要注意的是,
这种扣缴义务是法定义务,如果总承包方人不履行法定义务导致少缴税款的,税务机关可以
按《税收征管法》的规定对其进行处罚。
总的说来,对总承包方来说,其建筑工程营业税的申报纳税一方面必须对自行参与施工部分
的工程价款计缴税款,另一方面还必须对分包方履行扣缴义务进行代扣代缴税款的申报;对
分包方来说,也必须对当期取得的分包工程价款申报营业税,并以从总承包方取得的代扣代
缴税款凭证作为当期应缴税款的抵减项目。
值得一提的是,由于财务人员对分包工程纳税义务的认识可能有偏差,甚至施工企业劳务发
生地与机构所在地的税务机关采取的征管措施也不尽一致,在实际操作中存在总承包方不提
供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等行为,从而导致会计核算不准确和纳税行为不规范的
现象屡屡发生。
三、分包工程营业税代扣代缴及其涉税会计处理
如何对分包工程扣缴税款进行正确的核算,在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》
以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有作出明确的规定。
在目前施工企业会计实践中,对分包工程代扣代缴营业税的会计处理方法主要有两种方法:
第一种做法是,视分包工程与总承包方没有关系,分包工程的收入和支出均不通过总承包方
收支体系核算。
这种做法在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比
重。这种做法从表面上看,虽然和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额
减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好,但却没有全面反映总承包方收入
与费用。因此,这种分包工程的会计处理方法,违背了工程分包行为的基本法律特征。
第二种做法是,将分包工程收入纳入总承包方的收入,将所支付的分包工程款作为总承包方
的施工成本,与自己承建的工程做同样的处理。
这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本,与《建筑法》、《合同法》中对总承
包方相关责任和义务的规定相符;同时按照这种做法确认的收入与《营业税暂行条例》规定
的营业额的正常差异,属于会计规定与税法规定的调整范围,不影响对分包工程的会计核算。
值得说明的是,虽然《企业会计准则第15号——建造合同》没有对分包工程的核算提出明
确的、直接的规定,但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成
本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分,同时也为这种
做法提供了间接的法律支持。因此,总承包方在核算分包工程时必须按照第二种做法进行账
务处理。
四、建筑工程总分包代扣代缴涉税会计处理示例
例:甲发包单位投资一幢办公楼,工程按规定发包给乙总承包公司,工程总造价3000万元,
工程成本2700万元;乙总承包公司又将部分装修工程分包给丙分包公司,分包工程造价500
万元,工程成本450万元。为简化示例,假设该工程当年完工,价款完工一次性结算。乙、
丙公司都按《企业会计准则第15号——建造合同》核算。根据上述资料对有关问题进行分
析处理如表:
建造合同是施工企业为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相
关的数项资产而订立的合同。对于合同收入的确认时间,建造合同准则规定了3种:
、施工期跨越了一个或几个会计年度、在资产负债表日尚未完工的建造合
同,在资产负债表日确认当期已完工程部分的合同收入;
,在合同完
工的当期确认收入;
(即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入)发生的当期。
根据相关税法规定,建造安装营业税纳税义务发生时间为:
,为完成合同、施工单位与发包单
位进行工程合同价款结算的当天;
、月终结算、竣工后清算办法的工程项目,为月份终了与发包单
位进行已完工程价款结算的当天;
、分段结算工程价款办法的工程合同,为各月份终了与
发包单位进行已完工程价款结算的当天;
,为与发包单位结算工程价款的当天。
显然,对合同收入的确认,建造合同准则与相关税法规定存在着时间上和金额上的差异。
举例说明如下:
某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同,工程已于2002年7月3
日开工,到2003年12月10日完工。该合同在2002年末预计总成本为80万元,2002年
末实际发生的成本为20万元,双方实际按工程进度分段结算工程价款,2002年结算金额共
计15万元,实际收到的结算价款为15万元,营业税税率为3%(不考虑教育费附加等税
金)。该公司的会计处理为:
2002年:
借:工程施工200000
贷:应付职工薪酬、原材料等200000.
借:应收账款150000
贷:工程结算150000.
借:银行存款150000
贷:应收账款150000.
=20÷80×100%=25%;2002年确认的收入=100×25%=25(万元);
2002年确认的毛利=(100-80)×25%=5(万元);2002年确认的合同费用=25-5=20(万
元)。
借:主营业务成本200000
工程施工-毛利50000
贷:主营业务收入250000
借:主营业务税金及附加7500
贷:应交税金-应交营业税7500.
双方结算的工程价款为15万元,纳税义务发生时间为工程价款结算的当天,金额为双
方结算的工程结算款,(15×3%),此时“应交税金-应交营
业税”。
借:应交税金-应交营业税4500
贷:银行存款4500.
2003年:
实际发生的成本为60万元,结算价款为85万元,实际收到的结算价款为85万元。
借:工程施工600000
贷:应付职工薪酬、原材料等600000.
借:应收账款850000
贷:工程结算850000.
借:银行存款850000
贷:应收账款850000.
=80÷80×100%=100%;2003年确认的收入=100×100%-25=75
(万元);2003年确认的毛利=(100-80)-5=15(万元);2003年确认的合同费用
=75-15=60(万元)。
借:主营业务成本600000
工程施工-毛利150000
贷:主营业务收入750000
借:主营业务税金及附加22500
贷:应交税金-应交营业税22500.
双方结算的工程价款为85万元,(85×3%)。
借:应交税金-应交营业税25500
贷:银行存款25500.
“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲
借:工程结算
贷:工程施工-毛利200000
工程施工800000.
由此可见,企业在计算与缴纳营业税时会出现时间性差异,在工程完工时,“应交税金-
应交营业税”借贷方发生额最终为零。
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