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第七章 财务会计概论
一、本章概述
(一)内容提要
本章阐述了会计的基本理论,包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量和报告等内容。
考生应重点关注以下问题:
、重要性、实质重于形式和谨慎性四个原则的实务应用;
、费用、利得和损失的实务辨认;
;
;
财务报告目标
一、向财务会计报告使用者提供对决策有用的信息
二、反映企业管理层受托责任履行情况
会计基本假设与会计基础
会计基本假设
会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提,是对会计核算所处时间、空间和环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个假设。
一、会计主体
(一)会计主体的概念及界定
、计量和报告的空间范围。比如,苹果公司的会计所要描述的资金运动是苹果公司这个空间范围内的资金运动,而且是站在苹果公司的角度进行反映和描述的,则苹果公司就是会计主体。
,只要是独立核算的经济组织都可成为会计主体。比如:一个经济上独立核算的车间可以确认为一个会计主体,设置会计核算体系描述属于该空间范围的资金运动。除此之外,可成为会计主体的经济组织还包括:企业、企业集团(即由母公司和子公司组成的企业联合体)、事业单位等。
(二)会计主体与法人的区别
法人是一种享有民事主体资格的组织,法律赋予它等同于自然人一样的人格,以便于其独立地行使权力并承担自身的义务。成为一个法人首先在经济上是独立的,从这个角度来说,法人肯定是会计主体,但仅仅独立核算是无法足以支撑其成为法人资格的,所以,是法人的一定是会计主体,是会计主体的不一定是法人。
比如企业集团、企业独立核算的车间均是会计主体而非法人。
(三)会计主体假设的内涵
简言之,就是会计应当仅为特定的会计主体服务。会计主体假设要求企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告,反映企业本身从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。
(四)会计主体假设的目的
;
。
总之,一个核心目的就是圈定会计的核算范围。
二、持续经营
(一)持续经营假设的内涵
假设企业在可预见的未来不会破产被清算,即假设企业的经营活动处于一个正常运行状态。
(二)持续经营假设的目的
持续经营假设为会计核算的开展提供了正常的业务背景。
企业是否持续经营,在会计原则和会计方法上会有较大差异,只有假定企业在可预期的未来不会破产清算,会计核算才可正常进行,否则将依据破产清算时的特殊规定进行处理。
(三)例外情况
当有确凿证据(通常是破产公告的发布)证明企业已经不能再持续经营下去的,该假设会自动失效,此时企业将由清算小组接管,会计核算方法随即改为破产清算会计。
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三、会计分期
(一)会计分期假设的内涵
会计分期是将企业持续不断的资金运动人为地分割为若干期间,以分期提供会计信息。
(二)具体划分方法
会计期间通常有四种口径:即年度、半年度、季度和月度。按年度口径所编报表为年报,其他期间所对应的报表为中期报告。
(三)会计分期假设的目的
会计分期假设目的在于分段提供会计信息,以达到实时反映和监督企业资金运动的目的。
四、货币计量
(一)货币计量假设的内涵
货币计量,是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币为计量单位,反映会计主体的生产经营活动。该假设包括两个意思:
,如果一个信息本应纳入会计核算体系,但苦于无法用货币来表达的,则只能无奈地排除在会计核算范围之外。比如,人力资源就应该作为企业的一个关键资产进行账务反映,但人力资源的货币计量尚无法广泛地达到实践的可操作性,因此大部分企业是不反映人力资源的。
为了会计信息的稳定性,货币计量假设还包含一个假定币值不变的含义。
(二)货币计量假设的目的
在诸多的计量手段中,只有货币标准是具有最大限度的无差别性和统一性的,货币计量假设为会计活动的开展选定了主要核算手段。
(三)货币计量的要求
我国规定,企业会计核算以人民币为记账本位币,外商投资企业可以选用外币作为记账本位币进行核算,但应提供以人民币反映的报表,境外企业向国内报送报表时应折算为人民币反映。
【要点提示】记账本位币和报告货币的选用标准常用于正误甄别测试。
(四)例外情况
当发生严重的通货膨胀时,该假设不成立,应改用物价变动会计或通货膨胀会计。
会计基础
企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用,计入利润表;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。
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会计信息质量要求
会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求,是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征,主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。
一、可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。
二、相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
相关性应以可靠性为基础,即会计信息应在可靠性的前提下,尽可能地作到相关性,以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。
三、可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,以便财务报告使用者理解和使用。
四、可比性
可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性,此可比性要求企业达到如下标准:
,即纵向可比。为达到此要求,企业在选择会计方法时,应保证前后期一致,即使发生了会计政策的变更,也应当按规定方法进行会计口径的调整,以保证会计信息的前后期一致。
,不同企业之间的可比,即横向可比。为了达到此要求,企业应采用国家统一规定的方法去进行会计处理。
【要点提示】辨别可比性原则在实务应用上的正误是关键考点。
经典例题-1【多选题】下列业务的会计处理中,违反可比性原则的有( )。
,可直接在当期修正,无需追溯
%上升至70%时,长期股权投资的会计核算应由权益法转为成本法,并对原权益法的核算口径按成本法进行追溯调整
,除修正原价外还应对基于旧原价所提折旧进行追溯
『正确答案』ADE
『答案解析』备选答案A:修正折旧期限属于会计估计变更,无需追溯;备选答案D:无需追溯;备选答案E:无需追溯调整以前折旧额。
五、实质重于形式
(一)实质指的是经济实质,形式指的是法律形式,此原则要求企业在进行会计处理时,应当以经济实质为准,而不受法律形式的制约。
(二)实务中的应用案例
;
;
;
。
【要点提示】实质重于形式在实务中的应用是测试的主要角度。
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经典例题-2【多选题】下列业务的会计处理中,符合实务重于形式原则的有( )。
,收入的确认时间是在发出商品时,确认的金额是将来收款额的折现
,并约定在两个月后以120万元的价格来回购,M公司认定此业务的本质为以商品作抵押,借100万元,还120万元,承担20万元的利息费用
%的股份,持有丙公司60%的股份,则甲公司应每年编制包括甲、乙、丙公司在内的总集团的财务报表
,但甲公司在整个租赁期内对此设备不拥有产权
『正确答案』ABCD
六、重要性
(一)对于会计业务的处理要抓住重点
(二)重要程度的判断
只要具备下列中的一条即可认定为重要事项。
,应界定为重要信息;
,比如净利润。
(三)实务中的应用案例
;
;
。
【要点提示】重要性原则的实务应用是测试的主要角度。
七、谨慎性
(一)谨慎性原则要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应用的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
(二)实务中的应用案例
;
;
。
【要点提示】谨慎性原则的实务应用辨析是主要测试角度。
八、及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后。
会计要素及其确认与计量原则
会计对象是指会计核算和监督的内容,而会计要素则是会计对象的基本分类,是会计核算对象的具体化。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,这六大会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。
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一、资产的定义及其确认条件
(一)资产的定义
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
资产具备如下特征:
;
;
。
(二)资产的确认条件
在同时满足以下条件时,确认为资产:
;
。
【要点提示】辨认资产是关键考点。
经典例题-3【2010年多选题】企业应作为资产在年末资产负债表中反映的项目有( )。
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A,尚未批准处理的盘亏固定资产,在期末也应暂估处理,不在资产负债表中列示;选项E,很可能获得的赔偿款不满足资产的确认条件,不在资产负债表中列示。
二、负债的定义及其确认条件
(一)负债的定义
负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。
负债的特征有以下几个方面:
;
;
。
(二)负债的确认条件
在同时满足以下条件时,确认为负债:
;
。
三、所有者权益的定义及其确认条件
(一)所有者权益的定义
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
(二)所有者权益的来源构成
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得包括两种,一是形成当期损益的利得,比如处置固定资产的净收益;二是直接计入所有者权益的利得,比如可供出售金融资产的增值。
损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。损失包括两种,一是形成当期损益的损失,比如处置固定资产的净损失;二是直接计入所有者权益的损失,比如可供出售金融资产的贬值。
【要点提示】利得和损失的辨认是关键考点。
经典例题-4【多选题】下列各项中,属于损失的有( )。
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『正确答案』AD选项B属于资本溢价或股本溢价,与损失无关;选项C产生的损失列于“投资收益”借方属于营业利润范畴;选项E列支于“资产减值损失”,属于营业利润范畴。
(三)所有者权益的确认条件
所有者权益的确认依赖于其他会计要素的确认。
经典例题-5【2007年试题】对下列各项业务进行会计处理后,能引起企业资产和负债同时增加的有( )。
,并以银行承兑汇票结算
『正确答案』DE
『答案解析』备选答案D的会计处理如下:
借:原材料
应交税费――应交增值税(进项税额)
贷:应付票据
引起资产和负债同时增加,符合题意;
备选答案E的会计处理如下:
借:受托代销商品
贷:受托代销商品款
资产和负债同时增加,符合题意。
经典例题-6【多选题】下列各项中,不会引起留存收益总额发生增减变动的是( )。
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A,盈余公积转增资本,盈余公积减少;选项B,盈余公积补亏引起留存收益内部有关项目此增彼减;选项C,资本公积转增资本其账务处理是借记资本公积,贷记股本(或实收资本),对企业的留存收益没有影响;选项D,用税后利润补亏是通过本年利润结转入未分配利润实现,不会引起留存收益变动。
四、收入的定义及其确认条件
(一)收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入的特征有以下几个方面:
;
;
。
(二)收入的确认条件
;
;
。
【要点提示】收入的辨认是关键考点。
经典例题-7【多选题】下列经济利益的流入,应界定为收入要素范畴的有( )。
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『正确答案』CD
『答案解析』备选答案A:资本溢价属于所有者的投入资本,与收入无关;备选答案B:企业接受的现金捐赠,一般应记入“营业外收入”,属非日常活动产生的经济利益流入,应归入利得范畴;而如果接受的是控股股东捐赠则应计入“资本公积”,属于股本(资本)溢价;备选答案E:企业收到先征后返的增值税应列“营业外收入”。
经典例题-8【2011年多选题】下列关于收入与利得的表述中,正确的有( )。
,不是偶发的交易或事项中产生的
『正确答案』BD
『答案解析』选项A,收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;选项C,利得并不是均计入营业外收入;选项E,收入与利得的主要区别在于收入是日常活动产生的,而利得是非日常活动产生的。
五、费用的定义及其确认条件
(一)费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用的特征有以下几个方面:
;
,该流出不包括向所有者分配的利润;
。
(二)费用的确认条件
;
;
。
六、利润的定义及其确认条件
(一)利润的定义
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。
(二)利润的构成
利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失
(三)利润的确认条件
利润的确认依赖于上述公式中诸要素的确认。
【要点提示】营业利润的界定是关键考点。
经典例题-9【多选题】下列各项交易事项中,不会影响发生当期营业利润的有( )
『正确答案』BCD
『答案解析』计提坏账准备计入资产减值损失科目,影响营业利润的计算金额,选项A不符合题意;以公允价值进行后续计量的投资性房地产持有期间公允价值发生变动计入公允价值变动损益,影响营业利润的计算金额,选项E不符合题意。
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七、会计要素计量属性及其应用原则
会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法记录并在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。
(一)会计要素计量属性
在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
(二)各种计量属性之间的关系
历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。
(三)计量属性的适用范围
计量属性
适用范围
历史成本
一般在会计要素计量时均采用历史成本
重置成本
盘盈存货、盘盈固定资产的入账成本均采用重置成本。
可变现净值
①存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法,可变现净值作为存货期末计价口径的一种选择。
②资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时,公允处置净额是备选口径之一。
现 值
①当固定资产以分期付款方式取得时,其入账成本选择未来付款总额的折现口径;
②当无形资产以分期付款方式取得时,其入账成本选择未来付款总额的折现口径;
③以分期收款方式实现的销售收入,以未来收款额的折现作为收入的计量口径;
④弃置费在计入固定资产成本时采取现值口径;
⑤资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时,未来现金流量折现是备选口径之一;
⑥融资租入固定资产入账成本口径选择之一。
公允价值
①交易性金融资产的期末计量口径选择;
②投资性房地产的后续计量口径选择之一;
③可供出售金融资产的期末计量口径选择;
④融资租入固定资产入账口径选择之一;
⑤交易性金融负债的期末计量口径选择。
【要点提示】实务中计量属性的选择是主要考点。
经典例题-10【2007年单选题】下列各项业务中,通常应采用“可变现净值”作为计量属性的是( )。
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『正确答案』B
『答案解析』选项A错误,对应收款项计提坏账准备,通常采用一定折现率计算未来现金流量的现值与应收款项的账面价值比较;选项C错误,对于建造合同,如果合同预计总成本超过总收入,应当确认减值损失;选项D错误,对固定资产计提减值准备,采用资产的可收回金额与固定资产账面价值比较,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
财务报告
一、财务会计报告概念
财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
二、财务报告的组成
(一)资产负债表;
(二)利润表;
(三)现金流量表;
(四)所有者权益(或股东权益)变动表;
(五)附注。
风吹柳花满店香,吴姬压酒劝客尝。金陵子弟来相送,欲行不行各尽觞。请君试问东流水,别意与之谁短长?