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何宜军对于很多经济业务,新会计准则规定的核算要求和新企业所得税法规定的纳税要求存在差异。在企业会计实务中需要认真区分,才能使会计核算和纳税处理协调、准确。
新会计准则(以下简称新准则)和新企业所得税法(以下简称新税法)的规定与原会计制度和旧税法相比有一些变化,因而对永久性差异和时间性差异也产生了新的影响。
永久性差异
对永久性差异的影响,主要有以下两类情况。
第一类,在原会计制度和旧税法下不会产生永久性差异的事项,由于制度变化产生了新的永久性差异。
。会计上作为固定资产入账并计提折旧;税法规定固定资产折旧可税前抵扣,同时资产价值的10%可抵免应纳税额,当年所得不足抵免的,可向后结转5年。在设备投资的当年调减应纳税所得额,形成永久性差异。需要注意的是,如果当年所得不足抵免而向后结转,则向后结转部分形成时间性差异,在不足抵免当年产生递延所得税资产。
。会计上作为长期股权投资;税法规定符合条件的创投投资额的70%可抵扣应纳税所得额,当年不足抵扣的,可无限期向后结转扣除。在可抵扣当年调减应纳税所得额,形成永久性差异。要注意的是,如果当年所得不足抵扣而向后结转,则向后结转部分形成时间性差异,在不足抵扣当年产生递延所得税资产。
。会计上全额确认营业收入;税法规定减按收入的90%征收,在纳税申报时减计收入的10%,调减应纳税所得额。
。会计上按实际工资计入成本费用;税法规定可按支付的残疾人工资加计100%扣除,当期调减应纳税所得额。
第二类,在原会计制度和旧税法下是永久性差异,在新准则和新税法下仍然为永久性差异,但是其核算方法或者是扣除标准发生了变化,从而有别于原来的永久性差异。
。会计上作为管理(销售)费用;税法规定按实际发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰,超过部分当期调增应纳税所得额。
。会计上不再按比例计提,而是在发生时计入应付职工薪酬职工福利;税法规定可税前扣除的福利费不得超过工资薪金总额的14%,实际发生超过14%的部分,当期调增应纳税所得额。
。会计上研究阶段的计入费用,开发阶段的计入无形资产;税法规定,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,而形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,当期调减应纳税所得额。
。会计上计入营业外支出;税法规定,公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分允许抵扣,超过部分调增应纳税所得额。
。会计上计入营业外收入;税法规定,收入500万以下的免征,500万以上的,超过部分减半征收,当期调减应纳税所得额。
。会计上计入投资收益;税法规定,符合条件的居民企业之间股息、红利等股权投资收益免税,当期调减应纳税所得额。
需要说明的是,一些在原会计制度下与税法规定存在永久性差异的事项,比如非货币交易、债务重组等,由于新准则改按公允价值计量,确认相应的所得或损失,已经与税法规定相一致,故原差异已不存在。另外一些原属永久性差异的事项,比如超支职工教育经费和广告宣传费,由于新税法规定可以无限期向后结转扣除,从而变成了时间性差异。
时间性差异
原来企业多采用应付税款法对所得税进行核算,对于时间性差异,会计上不需要进行特别处理,只是在所得税纳税申报时根据纳税调整项目调整应纳税所得额即可,但新准则采用了资产负债表债务法核算所得税,对于时间性差异,会计上需要确认相应的递延所得税资产(对于可抵扣时间性差异)或者递延所得税负债(对于应纳税时间性差异),在以后期间税款转回或者缴纳时,需要对递延所得税资产或者负债的账面余额进行相应调整。以下是新准则及税法下,有变化的时间性差异事项:
。新准则规定在销售商品当期一次性确认销售收入,而税法仍规定按合同约定日期分期确认销售收入,从而产生差异。这些差异需要在会计确认销售收入当期调减应纳税所得额,同时产生递延所得税负债,在以后各期按税法规定确认收入,调增应纳税所得额,其实质是应缴纳税款得到了递延。
。新准则规定企业需要根据应收款项实际情况,进行减值测试,计提坏账准备,但新税法规定,坏账准备只能在坏账发生时申报扣除。这样,企业需要在计提坏账准备的当期调增应纳税所得额,同时产生递延所得税资产(在确定未来有足够的应纳税所得额可以抵扣时才确认,下同),在实际坏账发生时经申报进行税前抵扣,减少坏账发生当期应纳税所得额。
。新准则规定各项资产减值准备计入资产减值损失;税法规定资产减值准备不允许抵扣,实际发生资产损失时申报扣除。企业需要在计提当期调增应纳税所得额,同时确认递延所得税资产,以后实际资产损失发生时调减应纳税所得额。
。新准则规定,除长期资产的减值准备不得转回外,其他资产减值准备转回时冲减资产减值损失;税法规定(国税发(2003)45号),前期计提资产减值准备已调增应纳税所得额的,减值准备转回允许做相反纳税调整。这样,在转回当期调减应纳税所得额。
(质量保证金、未决诉讼、重组义务等)。新准则计入管理(销售)费用;税法规定在相关费用实际发生时才可扣除,当期调增应纳税所得额,产生递延所得税资产。
。新准则计入投资收益;税法规定(国税发(2000)118号、国税函(2008)264号),当年可抵扣的投资转让损失不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得,超过部分可向以后纳税年度结转扣除,向后结转5年仍无法扣除的,准予在第6年一次性扣除。这样,需要在投资损失不能抵扣的当期调增应纳税所得额,以后各期调减,当期产生递延所得税资产。
。新准则可选择直线法或加速折旧法;税法一般认可直线法,特殊固定资产,经向税务机关备案,可加速折旧。这样,会计折旧快于税法折旧的,当期调增应纳税所得额,以后各期调减,当期产生递延所得税资产;会计折旧慢于税法折旧的,当期调减应纳税所得额,以后各期调增,当期产生递延所得税负债。
。新准则在发生时按照是否符合资产确认标准进行判断,不符合资产确认标准的计入当期管理(销售)费用,不得预提或摊销;税法规定,大修费用作为长期待摊费用,在固定资产尚可使用年限内摊销,需要在费用发生当期调增应纳税所得额,以后各期调减,当期产生递延所得税资产。
。新准则对使用寿命不确定的无形资产不摊销,每期末进行减值测试;税法规定按直线法摊销。需要从无形资产入账开始在各期调减应纳税所得额,产生递延所得税负债(各期账面余额会保持不变),直至无形资产处置时前期递延税款得以转回。
。新准则按无形资产的经济利益预期实现方式,可以选择直线法或者其他方法;税法只认可直线法摊销,摊销期限不少于10年。这样,会计与税法因摊销时间不一致产生差异,当期调增或调减应纳税所得额,以后各期调整,当期产生递延所得税资产或负债。
、投资房地产等公允价值变动(即浮盈浮亏)。新准则计入公允价值变动损益科目;税法规定(财税(2007)80号),公允价值变动不计入应纳税所得额。这样,如果当期浮亏或浮盈,则调整应纳税所得额,当期产生递延所得税资产或负债。
(即浮盈浮亏)。新准则计入资本公积;税法上在实际处置时确认投资所得或损失。在公允价值变动当期按照账面价值和计税基础的差异确认递延所得税资产或负债,同时计入资本公积,不影响当期应纳税所得额和所得税费用。在处置投资的当期将前期累计公允价值变动由资本公积转入投资收益,这样,会计账面产生的该项投资的总体损益和税法确认的总体计税损益就完全一致了。
。新准则计入财务费用;税法规定(国税函(2008)264号),企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分,相当于公允价值变动,在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额,计入处置或结算期间的应纳税所得额。
。新准则计入财务费用;税法规定(财税(2007)80号),确认的利息费用超过银行贷款利率的部分,不得抵扣,超过部分需要在当期调增应纳税所得额,当期产生递延所得税资产,以后期间从按实际利率法确认的利息费用低于扣除标准的当期开始可以转回,调减应纳税所得额。
。%计提,计入应付职工薪酬职工教育经费;税法规定,%,超支的,可无限期向后结转扣除。职工教育经费有当期结余或者当期超支向后结转扣除的,当期调增应纳税所得额,以后期间调减,当期产生递延所得税资产。
。新准则按应发工资的2%计提,计入应付职工薪酬工会经费;税法规定,可税前扣除的工会经费不得超过工资薪金总额的2%,工会经费有超支的或者已计提但没有实际支出的结余部分,当期调增应纳税所得额,以后期间调减,当期产生递延所得税资产。
。新准则计入管理(销售)费用;税法规定,超过当年销售(营业)收入15%的部分,无限期向后结转扣除。超过部分需要在当期调增应纳税所得额,以后各期调减,当期产生递延所得税资产。
。新准则规定在发生时一次性计入管理费用;税法规定按不低于3年的时间内分期摊销。需要在发生当期调增应纳税所得额,以后各期调减,在当期产生递延所得税资产。
。新准则不需要进行特别的账务处理;税法规定未弥补亏损向后结转5年内弥补,当期产生递延所得税资产。
。新准则分为同一控制下合并和非同一控制下合并,分别采用权益联合法和购买法进行核算;税法规定(国税发(2000)119号),分为免税合并和非免税合并,区分标准是非股权支付额不高于股权账面价值20%的为免税合并。免税合并不确认被合并方的整体资产转让所得,同时合并方必须按照被合并方资产原账面价值入账。如果是同一控制合并但税法认定为非免税合并,或者是非同一控制下合并但税法认定为免税合并,需要对所有资产负债的入账价值和计税基础的差异进行调整,处理可能非常复杂。
(作者供职于中国免税品集团有限责任公司)
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