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马莉萍一、固定资产增加的涉税处理
企业增加生产性固定资产,若取得了实施细则和通知中所指的增值税抵扣凭证,可采用与增加存货类似的处理方法,将可抵扣的增值税列入“应交税费――应交增值税(进项税额)”,待以后从销项税额中抵扣。但若是房屋、建筑物、应征消费税的小汽车、摩托车、游艇等则不能抵扣,全部列入固定资产成本。固定资产增加渠道较多,有外购、自建、接受投资、接受捐赠、非货币性交换、债务重组等方式,现分别予以说明。
(一)外购固定资产企业从外部购入生产性固定资产时,应按专用发票或完税凭证上的增值税和运费单据的7%部分计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”,其余部分计入“固定资产”,按照实付或应付金额记货币资金减少或负债的增加。借记“固定资产”(实际成本)、“应交税费6交增值税(进项税额)”,贷记“银行存款”(或:应付账款、应付票据、长期应付款等)。若购入的固定资产需要安装后才能使用,则购入时先计入“在建工程”,增值税处理与不需安装的固定资产处理相同,待达到可使用状态时再转入“固定资产”。
(二)自行建造固定资产自行建造生产用的机器设备时,购入自建用的原料等物资,按抵扣凭证上的增值税计人“应交税费――应交增值税(进项税额)”,其余金额计人“工程物资”。建造过程中,接受工业性劳务且取得了抵扣凭证,依据前款内容进行抵扣。若在建造过程中领用了生产产品用的原材料,在原实施细则中由于固定资产属于非增值税应税项目,因此领用原材料时其进项税额不得抵扣应予以转出。新实施细则中未明确说明,笔者认为,由于新条例允许生产用固定资产抵扣增值税,而且销售时需计缴销项税额,也属于应纳增值税项目,因此领用原材料时原进项税额可以抵扣,不需转出,只需按原材料的实际成本转入“在建工程”即可。如果是房屋、建筑物等非增值税应税项目领用原材料,应继续做进项税额转出,将材料成本和进项税额一并转入到“在建工程”成本。
[例1]A公司为一般纳税人,自建生产线一条,购入工程物资取得增值税专用发票,价款500万元,增值税85万元,运费单据上运费1万元,装卸费、,款项以银行存款支付。工程在自建过程中全部领用了其采购的专项,并领用生产用原材料实际成本10万元,,接受外部提供的工业性劳务取得专用发票劳务款2万元,,款未付,自建人员薪金15万元。工程完工交付使用。
借:工程物资5024300
应交税费――应交增值税(进项税额)850700
贷:银行存款5875000
借:在建工程5024300
贷:工程物资5024300
借:在建工程100000
贷:原材料100000
借:在建工程20000
应交税费――应交增值税(进项税额)3400
贷:应付账款23400
借:在建工程150000
贷:应付职工薪酬150000
借:固定资产5294300
贷:在建工程5294300
(三)接受投资固定资产接受投资的生产性固定资产,应按照抵扣凭证上的增值税进行抵扣。借记“固定资产”(实际成本)、“应交税费――应交增值税(进项税额)”(抵扣凭证上的增值税),贷记“实收资本”(合同约定确定的份额)、“资本公积”(资本溢价)。
(四)接受捐赠固定资产接受捐赠的生产性固定资产,若取得了增值税的抵扣凭证,涉税处理同于接受投资的固定资产,只是贷方会计科目应为“营业外收入”。
(五)其他方式取得的固定资产企业除以上渠道增加固定资产外,还可以通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得固定资产,而条例和实施细则中未对这一部分固定资产增加l的增值税给出明确的处理。笔者认为,非货币性资产交换和债务重组业务实质是将换出的商品和抵债资产看作是销售,用销售的价款抵付换入资产(看作购进)价款或前期债务,因此应作为视同销售处理。即在企业进行非货币性资产交换和债务重组中对涉及的固定资产增加项目,首先应区分生产性和福利消费性项目,在此基础上,对于生产性固定资产取得抵扣凭证的增值税可以抵扣,列为“应交税费――应交增值税(进项税额)”,无抵扣凭证或消费性固定资产不需考虑单列增值税,而是按照“企业会计准则第7号――非货币性资产交换”和“企业会计准则第12号――债务重组”的规定处理。
[例2]2009年4月1日甲公司用2009年1月1日购入的一台生产设备与乙公司所生产的钢材进行交换。甲公司设备原值60万元,已提折旧3万元,公允价值55万元,乙公司钢材成本40万元,公允价54万元,双方均为增值税一般纳税人,税率17%,。甲公司将换入钢材作为材料核算,乙公司将换入设备作为固定资产管理。此项交换具有商业实质。
根据以上分析,乙公司通过非货币性资产交换换人的固定资产的入账价值为:
换出资产公允价54万元+(54×17%)++-(55×17%)=(万元)
借:固定资产552000
应交税费――应交增值税(进项税额)93500
贷:主营业务收入540000
应交税费――应交增值税(销项税额)91800
银行存款13700
借:主营业务成本400000
贷:库存商品400000
若甲公司换出的是2008年12月31日前购入的设备,则交换时不能开具增值税专用发票,应开具普通发票,按4%征收率减半征收增值税,因此乙公司不能取得抵扣凭证,增值税不得列入进项税额,而应全额记入固定资产成本。
[例3]A公司2009年1月1日应付B公司账款100万元,2009年4月1日B公司发生财务困难,双方协商进行债务重组,A公司以生产的车床归还债务,车床成本56万元,公允价80万元,B公司对应收账款已提坏账准备5万元,双方均为一般纳税人。A公司开具了增值税专用发票。
根据前述B公司取得了增值税专用发票,则取得固定资产时的增值税是可以抵扣的,应单独列示,待以后进行抵扣。
借:固定资产800000
应交税费――应交增值税(进项税额)136000
坏账准备50000
营业外支出14000
贷:应收账款――A公司1000000
二、固定资产减少的涉税处理
根据新条例和实施细则的规定,2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产应缴纳增值税,纳税人发生视同销售行为也应缴纳增值税。
(一)销售固定资产一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产,可开具增值税专用发票,按照适用税率征收增值税;销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产,应开具普通发票,按照4%的征收率减半
征收增值税;销售条例第十条规定的不得抵扣进项税额的固定资产(含摩托车、汽车、游艇),应开具普通发票,按照4%的征收率减半征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产(含摩托车、汽车、游艇),无论是何时购入或自制的,由于其进项税额不能抵扣,因此只要在2009年1月1日以后销售,应开具普通发票,均减按2%征收率征收增值税。
[例4]一般纳税人甲公司2009年4月1日出售2009年1月1日购进的生产设备,原值60万元,,已提折旧3万元,售价55万元,增值税税率17%,款项已收存银行。
借:固定资产清理570000
累计折旧30000
贷:固定资产600000
借:银行存款643500
贷:固定资产清理550000
应交税费――应交增值税(销项税额)93500
借:营业外支出20000
贷:固定资产清理20000
若甲公司出售2008年12月31日前购入的设备,(含增值税),已提折旧5万元,开具普通发票,售价60万元。款项已收存银行。
借:固定资产清理652000
累计折旧50000
贷:固定资产702000
借:银行存款600000
贷:固定资产清理600000
借:固定资产清理[600000÷(1+4%)×4%+2]
贷:应交税费――应交增值税(销项税额)
借:
贷:
(二)视同销售固定资产企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费;将自产、委托加工或者购进的固定资产用于投资、分配给股东或无偿捐赠均应视同销售,无论是否确认收入,均应计缴增值税。借方登记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“利润分配”、“营业外支出”,贷方登记“固定资产清理”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”。
(三)非货币性资产交换和债务重组转出固定资产新增值税条例和细则对非货币性资产交换和债务重组中固定资产的增值税处理未作明确规定,笔者认为应视同销售处理,也应计缴增值税。以前述例2中甲公司为例,其处理为:
借:固定资产清理570000
累计折旧30000
贷:固定资产600000
原材料入账价值=换出设备公允价55万元+--=54(万元)
借:原材料540000
应交税费――应交增值税(进项税额)91800
银行存款11700
贷:固定资产清理550000
应交税费――应交增值税(销项税额)93500
借:营业外支出20000
贷:固定资产清理20000
对于固定资产视同销售行为,包括非货币性资产交换和债务重组转出固定资产,对已使用过但无法确定销售额的固定资产,应以固定资产净值为销售额计征增值税。
若将2009年1月1日以后购进、自建的增值税应税固定资产改变用途用于非增值税应税项目、免征增值税应税项目、集体福利、个人消费或发生非常损失时,原计人“应交税费――应交增值税(进项税额)”的增值税不得抵扣,而应计入“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”贷方,转入相关的成本、费用、损失项目。
新修订后的增值税暂行条例及其相关的政策调整对固定资产方面影响较大,进一步消除了重复征税因素,降低了企业设备投资的税收负担,企业财务人员应及时理解其精神实质,依法抵扣和纳税,从而减少不必要的损失。
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