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张征提要税收筹划是指纳税人为维护自己的权益,实现企业价值最大化或者股东权益最大化,在法律法规允许并鼓励的范围内,通过经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排,对多种纳税方案进行最优化选择的一系列行为,其实质是节约税收支出,提高企业利润。本文就企业所得税的税收筹划加以探讨。
关键词:企业所得税;损益;筹划;会计政策选择
中图分类号:F23文献标识码:A
税收筹划,是指纳税人为实现税后利润最大化,在法律许可的范围内,通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择,对纳税义务做出规划。税收筹划是法律许可的合法行为,与偷税、避税有本质区别。偷税是指以非法手段逃避税收负担的行为,是故意、欺诈性的违法行为,一旦被查出,纳税人要承担补税和处罚的法律责任。避税是指通过不合理的转让定价逃避税收的行为,一般要承担税务行政检查及补税的法律后果。偷税、避税尽管在短期内实现了税负降低的目的,在长期却要承担比未发生偷税、避税行为更大的税收负担。税收筹划是合理使用税法赋予的权利,通过积极的事前、事后安排,减轻或延缓纳税人税收负担的行为。所得税是税收筹划的重要对象,所得税税收筹划是指纳税人为实现税后收益最大化,在法律许可的范围内,通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择,从所得税角度对纳税义务作出规划。本文重点从营业收入、营业成本、存货和固定资产等方面探寻税收筹划的空间。
一、营业收入的税收筹划
营业收入的税收筹划主要应从两个方面着手:一是合理确定收入确认的时点。一般而言,内销业务以发货时为确认标准;外销业务以海关放行并开立发票为确认标准。企业为减少当年收入,可将销售时点合理推延;二是选择适当的计价方法。主要是指转移价格的适当运用。转移价格是指关联企业间转让产品、半成品、原材料或互为提供劳务、专有权利和技术、固定资产、资金信贷等活动所确定的企业集团内部价格。作为集团管理的一种手段,关联企业间的定价具有机密性,往往掩盖了价格、成本、利润之间的正常关系,表现为一种扭曲的价格信号。这种关系经常有利于企业投资人,从而在一定程度上减轻了纳税义务。转移价格的前提条件是,关联企业所处地区实行不同税种和税率。例如,甲公司和乙公司之间是母子公司关系,甲公司处于高税区,乙公司处于低税区。运用转移定价策略,甲公司可以较高价格从乙公司购买商品或劳务,便可以起到减少甲公司利润和增加乙公司利润的作用,从而减轻了公司集团总体上的税负。转移价格的基本特征是,受企业投资总部的利益支配,脱离市场供求关系和现价的约束,通过关联企业之间的非正常货币交易,达到收入与费用的跨地区的非正常分配。
利用转移价格税收筹划的途径主要有:关联企业间商品交易采取低定价策略或高定价的策略,转移收入和利润;关联企业间采取无、低息借款或预付款的方式,转移利息负担;关联企业间通过劳务和其他财产的非正常定价,转移利润。当然,税法对关联企业业务有比较明确的限制性规定。纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;(三)提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。因此。在运用转移价格方法进行所得税筹划时,应准确地理解税法的相关规定,做到合法、合理。
二、成本费用确认的税收筹划
企业费用分为销售成本、期间费用和财产损失。费用的具体项目很多,发生的方式和渠道亦不尽一样,税收筹划的方法自然应有所不同。
(一)销售成本的税收筹划。销售成本税收筹划的重点,是在符合税法规定的范围内,使其成本极大化。因为已销商品、产品成本的高低直接影响所得额的大小,欲达此目的,主要在于存货计价方法的优选。现行税法规定,存货计价方法有五种,分别是先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法。企业可以任选其一采用,但采用一种计价方法后不得随意变动,若需变动,必须报经主管税务机关批准。然而,当物价上涨期间采用后进先出法,可使销货成本高,而当期收益低,达到延缓纳税的效果;当物价下降期间,采用先进先出法,可使期末存货成本较低,当期销货成本较高,同样可起到将当期收益降低并达到延缓纳税的效果。
(二)工资费用的税收筹划。实务中,在工资费用上求取纳税利益的企业多采用虚报人数的手段。这种逃税方式经常被税收机关识破并处以罚款,于税收筹划的原则所不容。工资费用的正当税收筹划应当注意以下环节,以使费用增加,减少应纳税所得额:一是足额提列职工福利费、工会经费、职工教育经费及各项保险金;二是企业股东、董事或合伙人兼任管理人员或职工,以使其个人收入由分红转为工资。
(三)利息支出的税收筹划。利息支出系企业向外融通资金所支付的代价。税法上对利息支出按性质不同,规定有不同的处理方式:有准予列支费用的,有应予资本化的,也有虽列为费用但不准扣抵收入的。不同处理有不同的结果,凡此均影响纳税所得额。税收筹划途径可以考虑以下方面:一是当企业处于免税期或亏损年度,或有前五年亏损可资扣抵时,利息支出应尽早予以资本化,以使以后年度费用最大化;二是当企业处于盈利年度时,利息支出尽量予以费用化,以期达到费用极大化目的。
三、存货的税收筹划
存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品,或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品,或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货发出有多种计价方法,不同的存货发出计价方法会得出不同的期末成本,影响销货成本的大小,进而影响企业利润的大小。
2006年2月15日,新颁布的《企业会计准则――存货》规定:企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货及提供劳务的成本,通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。新会计准则取消了后进先出法。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第十一条规定:纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法,可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致,也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本,必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。
会计政策的选择还需考虑税收优惠的因素。若企业处于享受税收优惠的期间且利润为正,企业应比较提高当期应税所得额带来的税收优惠收益与递延纳税收益,确定恰当会计政策。若税收优惠收益较高,纳税人应尽量提高企业在当期的应税所得额,具体到存货,就应结合企业实际情况及市场价格变动选择合适的计价方法。在预测购进货物价格下降的情况下,应采用先进先出法;在预测价格较稳定或者难以预测的情况下,应当采用加权平均法;在价格变化不定且单位价格较大的情况下,应当采用个别计价法。若企业未处于税收优惠期或在税收优惠期利润为负,则纳税人应采取与上述相反的措施,尽量降低当期的应税所得额,享受递延纳税的税收收益。
存货计价方法的变更应注意报税务机关批准。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第十二条规定:纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定,不得随意改变,如确需改变的,应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则,对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。企业采用何种方法及计量方法变更等,都应严格按照会计准则的要求,并在会计报表附注中予以说明,从而实现合法的税收筹划。
四、固定资产的税收筹划
固定资产折旧是影响企业所得税的重要因素之一,利用固定资产折旧进行税务筹划是企业税务筹划的重要内容。影响固定资产折旧大小的因素有固定资产原始价值、预计使用年限、预计净残值及固定资产折旧方法等。
(一)利用折旧年限进行税务筹划。缩短折旧年限有利于加速成本收回,可以使后期成本费用前移,从而使前期会计利润发生后移,在税率稳定的情况下,企业可以递延缴纳所得税,相当于向国家取得了一笔无息贷款。而固定资产的有效使用年限本身是一个预计值,财务制度对固定资产折旧年限也只规定了一个范围,使折旧年限的确定存在人为因素的影响,为税务筹划提供了可能性。税法对于固定资产折旧年限的规定包含一定弹性,在税率不变的前提下,企业可以尽量选择较短的折旧年限,达到延期纳税的目的。其中,对于净残值的估算也会影响到所得税交付。税法规定,固定资产在计算折旧前,应估算残值,从固定资产原值中减除;由于情况特殊,需调整残值比例的,应报税务机关备案。因此,在税率不变的前提下,尽量低估残值可使企业的折旧总额增加,各期折旧额随之增加,降低企业折旧期内所得税交付额。
(二)利用折旧方法进行税务筹划。常用的固定资产折旧方法有直线法、工时法、产量法和加速折旧法等。税法规定,固定资产的折旧方法,按财政部的分行业财务制度的规定执行,在此范围内,企业具有部分选择权。在各种方法中,运用双倍余额递减法计算折旧时,应纳税额的现值最少,年数总和法次之,而运用直线法(即直线法、产量法)计算折旧时,应纳税额的现值最多。用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致,分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。企业当期需要利润时,可采用平均年限法,企业当期不需要利润时,可采用加速折旧法。虽然折旧总量不变,但年度之间的差别就是可以利用的空间,为税务筹划提供了可能。总的来说,运用加速折旧法(即双倍余额递减法、年数总和法),开始的年份可以少纳税,把较多的税额延迟到以后的年份缴纳,相当于企业在初始的年份内从政府取得了一笔无息贷款。
(作者单位:东北财经大学在职研究生)
主要参考文献:
[1][M].北京:经济科学出版社,2006.
[2][M].大连:东北财经大学出版社,2005.
[3],.
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