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2005年第2期
(总第8期)
润博财税顾问工作室
名目1
筹划前沿
筹划理论
税务筹划目的的具体分析2
筹划技术
税务筹划六策略5
税务律师
律师谈法
2004中国税收政策调整备忘录10
律师提示
外国投资者并购境内企业股权中的税务问题19
筹划实务
纵论促进高技术产业进展的税收政策25
财税争辩
对非货币性交易中收到补价方有关税金处理问题的探讨30
经典案例
无形资产转让中的筹划陷阱34
在征税范围之外寻良策—企业承包工程设计筹划案例36
法规速递38
关于润博65
致谦信67
筹划理论
税务筹划目的的具体分析
目前,说到税务筹划,一般人的第一反应就是企业或个人运用各种手段直接减轻自身税收负担,甚至有人很自然地将税务筹划与偷漏逃税联系在一起,认为税务筹划旨在鼓舞纳税人躲避其对国家应尽的纳税义务。这种对税务筹划目的的错误生疏,把实践中的税务筹划引入误区,使得税务筹划理论与实务工作的开展困难重重,因此需要对税务筹划的目的进行特地争辩,以供大家开放争辩。
片面强调减轻税负的危害
首先,由于现实生活中相当一部分纳税人打着税务筹划的旗号进行偷漏逃税,严峻地破坏了税法的严峻 性,影响了国家财政收入的准时、足额入库,使得税务机关工作人员对税务筹划产生了极大的不信任。因此,税务机关从国家利益动身,尤其是在税收任务的担子相当沉重的今日,极力地反对人们进行税务筹划,有时连正常、合法的税务筹划活动也不例外。虽然说现在税务机关公开承认了税务筹划的合理性,但是这种承认也只是停留在节税筹划的层面,即利用税法中的优待政策,而对避税筹划仍是防备有加,甚至对正常的避税筹划案例不予承认,并赐予严峻的惩罚。
其次,从纳税人角度来说,由于将税务筹划的目的仅定位在直接减轻自身税收负担层面,因而一部分纳税人的心理是只要能少交税款,怎样做都行。纳税人的这种需求,也进一步引致中介机构税务筹划行为的扭曲。现有的很多税务筹划案例属于暗箱操作,技能并不超群,实质是偷漏逃税,因而经不起推敲和稽查。往往是今日请中介机构进行税务筹划,临时减轻税负,明天税务稽查又将方案推翻,不仅要补交税款,而且还要加收滞纳金和罚款,反而加重了自身税负,同时这种片面筹划也不利于企业的正常运行和进展。而且,纳税人的这种行为严峻干扰了正常的税务筹划市场的建立,扰乱了合理、合法的正常的税务筹划行为。
再次,从理论者和中介机构角度动身,由于将税务筹划目的的仅定位于直接减轻税负上,限制了进行理论争辩和开展业务的视野,不利于从企业全局着眼进行系统策划,不利于企业的可持续进展,也不利于税务筹划理论与实务水平的提升。
当然,减轻税收负担是税务筹划最直接的目的,也是税务筹划之所以兴起与进展的根本缘由。但是,减轻税收负担不是,也不行能是税务筹划目的的全部。税务筹划的目的还应包括以下几方面:猎取资金时间价值;实现涉税零风险;追求经济效益最大化以及维护自身合法权益。
税务筹划目的的具体定位一、直接减轻税收负担
纳税人对税收负担最小化的追求,是税务筹划产生的最初缘由。毫无疑问,直接减轻税收负担也就必定是税务筹划所要实现的目的之一。直接减轻自身税收负担包括两层含义:第一层含义是确定地削减经济主体的应纳税款数额;其次层则是相对地削减经济主体的应纳税款税额,本文接受其次层含义。由于第一层含义仅要求应纳税额的削减,不管经济主体的实际经济效益如何,假如经济主体的实际业绩由于筹划或其他缘由大幅削减,即使相应地应纳税款税额也有所削减,只要削减幅度不照实际业绩的削减幅度,就确定不能算作是成功的筹划。相反,即使经济主体的应纳税额有所增加,只要其增加幅度比经济增加的幅度小,筹划就应说是成功的。
二、猎取资金时间价值
资金是有时间价值的,纳税人通过肯定的手段将当期应当交纳的税款延缓到以后年度缴纳,以获得资金的时间价值,也是税务筹划目的体系的有机组成部分之一。资金的时间价值是指资金在经受肯定时间的投资和再投资所增加的价值。既然资金具有时间价值,尽量削减当期的应纳税所得额,以延缓当期的税款缴纳就具有理论与现实意义。虽然这笔税款迟早是要缴纳的,但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财政部门获得了一笔无息贷款,经济效用是格外大的。而且从理论上讲,假如企业每期都能将后期的一笔费用在当期列支,或将当期的一笔收入在下期计入应纳税所得额,则每期都可以使一部分税款缓纳,相当于每期都获得一笔无息贷款。也就是说,每期都可以用新“贷款”偿还旧“贷款”,则相当于一笔贷款永久不用清偿。在信用经济高度进展的今日,企业要进行生产经营活动,尤其是扩大生产经营规模时,经常要举借贷款。这笔“无息贷款”的获得为企业的筹资活动省去了不少麻烦,尤其是对于那些资金紧急的企业来说更是这样。而且,企业的筹资规模将在肯定程度上影响企业的财务风险与经营风险,但这种无息贷款不仅不会给企业增加半点风险,而且会有利于企业增加实力以抵挡风险。
三、实现涉税零风险
涉税零风险,是指纳税人帐目清楚,纳税申报正确,缴纳税款准时、足额,不会消灭任何关于税收方面的惩罚,即在税收方面没有任何风险,或风险微小可以忽视不计的一种状态。在这种状态下,纳税人虽然不能直接猎取税收上的好处,但却能间接地猎取肯定的经济利益,更加有利于企业的长远进展与规模扩大。
首先,实现涉税零风险可以避开发生不必要的经济损失。虽然这种筹划不会使纳税人直接猎取税收上的好处,但由于纳税人经过必要的筹划之后,将会避开税务机关的经济惩罚,这种损失的避开实际上相当于猎取了肯定经济利益。
其次,实现涉税零风险可以避开发生不必要的名誉损失。一旦某个企业或个人被税务机关认定为偷漏税,甚至是犯罪,那么该企业或个人的声誉将会因此患病严峻的损失。在商品经济高速进展的今日,好的品牌便意味着好的经济效益和社会地位,企业的品牌越好,其产品越简洁被消费者所接受,个人的品牌越好,则个人越简洁被社会所接受。
第三,纳税人经过税务筹划,实现涉税零风险,还可以使企业帐目更加清楚,使得管理更加有条不紊,更利于企业把握成本费用,也因此更加有利于企业的健康进展。
第四,纳税人帐目不清,纳税不正确,即使是不被税务机关查处,不患病任何经济上、名誉上的损失,也会使纳税人承受精神上的成本。
四、追求经济效益最大化
纳税人从事经济活动最终的目的应定位于经济效益的最大化,而不应当是少交税款。假如纳税人从事经济活动的最终目的仅定位在少交税款上,那么该纳税人最好不从事任何经济活动,由于这样其应负担的税款数额就会很少,甚至没有。猎取最大的经济效益既然是纳税人从事经济活动的最终目的,那么也理所当然是税务筹划目的体系中不行缺少的元素之一。因此,纳税人在进行税务筹划活动时,应留意考虑以下几方面的事情:加强企业生产经营管理,提高管理水平;加大科技投入,改进生产技术;查找生产规模的最佳转折点,实现规模经济;促进制度创新,猎取超额利润。
五、维护自身合法权益
依法治税是一把双刃剑,它不仅要求纳税人依照税法规定准时、足额地缴纳税款,而且要求税务机关依照税法规定合理、合法地征收税款。由于我国法制建设还不够完善,法治水平还有待进一步提高,在现实社会中,人治的因素还在影响着人们的生活与工作,权力的越位要求纳税人利用税务筹划武器维护自身的合法权益。加之这几年税收任务比较紧,税务机关为完成任务想尽了方法,权力的越位也就不行避开,比如有的地方实行包税,有的地方强行摊派等。假如纳税人进行税务筹划不留意维护自身合法权益,而任由税务机关依据需要征收税款,那么,无论该纳税人进行如何周密的筹划都无济于事。由于这样下去必定会养成税务机关征税的惰性,即不留意征管水平的提高,只留意权力的滥用。这时,无论纳税人是否进行税务筹划,都没有任何意义,由于税务机关根本不依法征税,企业筹划的方案将得不到承认。因而,留意维护自身合法权益也是纳税人进行税务筹划必不行少的一环。
筹划技术
税务筹划六策略
企业税收筹划的方法多种多样,但从其开展经营活动的类型和减轻税收负担所接受的手段看,主要有收入税收筹划策略、成本费用税收筹划策略、盈亏抵补税收筹划策略、租赁税收筹划策略、投资税收筹划策略、筹资税收筹划策略六种基本策略。收入税收筹划策略,就是通过对取得收入的方式和时间、计算方法的选择、把握,以达到节税目的的策略。其主要有以下方法:
。企业销售货物有多种结算方式,不同的结算方式其收入的确认时间有不同的标准。税法规定:直接收款销售以收到销货款或取得销货款凭据,并将提货单交给买方的当天为收入确认时间;赊销和分期收款销货方式均以合同商定的收款日期为收入确认时间;而订货销售和分期预收货款销售,待交付货物时确认收入实现。这样,通过销售结算方式的选择,把握收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。
。每种销售结算方式都有收入确认的标准条件,企业通过对收入确认条件的把握,可以把握收入确认的时间。因此,在进行税收筹划时,企业应特殊留意接近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划。企业可推迟销售收入的确认时间,例如,直接收款销货时,可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间,把收入确认时点延至次年,获得延迟纳税的税收利益。
。长期合同工程的收益计算可接受完工百分比法和完成合同法,考虑税收因素的影响,接受完成合同法为佳。由于完成合同法在工程全部完工年度才报缴所得税,故可获得延缓纳税之利益。完成合同法可反映实际成本、费用和毛利,若实行完工百分比法,则易造成前盈后亏的现象。假如企业每年均无亏损,宜接受完成合同法,因该方法可享受延缓纳税及合并计算费用限额的利益。但企业若有前五年待弥补亏损,则以接受完工百分比法为佳。
成本费用税收筹划策略,即基于税法对成本、费用的确认和计算的不同规定,依据企业状况选择有利方式的策略。
主要有:
,由于实物流转与价值流转往往不相全都,因而必需接受某种存货成本流转的假设,接受适当的存货计价方法在期末存货与已售货物间安排成本。存货计价方法不同,企业存货营业成本就不同,从而影响应税利润,进而影响所得税。因此,存货计价是纳税人调整应税利润的有利工具,选择最有利的存货计价方法能达到节税目的。依现行税法,存货计价可以接受先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等不同方法,不同的存货计价方法对企业纳税的影响是不同的,这既是财务管理的重要步骤,也是税收筹划的重要内容。实行何种方法为佳,则应具体状况具体分析。
,直接关系到企业当期成本、费用的大小,利润的凹凸和应纳所得税的多少,因此,折旧方法的选择、折旧的计算就成为格外重要的问题。在计算折旧时,主要考虑以下几个因素:固定资产原值、固定资产残值、固定资产清理费用和固定资产折旧年限。固定资产的折旧方法有:直线折旧法、年数总和法、双倍余额递减法等。不同的折旧方法对纳税人会产生不同的税收影响(本报以前已通过案例《折旧方法不同,所得税各异》作过介绍,读者可参阅)。
、费用的分摊与列支通过对成本各项内容的计算、组合,使其达到一个最佳成本值,以实现最大限度地抵消利润少缴税。运用成本、费用分摊与列支方法,
并非任意夸大成本、乱摊成本,而是在税法允许的范围内,运用成本计算程序和核算方法等合法手段进行的财务税收筹划活动。
(1)费用分摊法。利用费用分摊法来影响企业纳税水平,涉及两方面的问题:一是如何实现费用支付最小化,二是如何实现费用摊入成本最大化。企业通常有多项费用开支项目,每个项目都有其规定的开支范围,如劳务费用标准、管理费定额、损耗标准、各种补贴标准等。如何在企业正常生产经营活动过程中,选择最小的费用支付额,即实现生产经营效益与费用支付的最佳组合,是运用费用分摊法的基础。我国财务会计制度规定,费用应当依据权责发生制原则在确认有关收入的期间予以确认。费用摊销时的确认,一般有三种方法:一是直接作为当期费用确认;二是按其与营业收入的关系加以确认。凡是与本期收入有直接联系的耗费,就是该期的费用;三是按肯定的方法计算摊销额予以确认。上述三种不同的费用确认方法,使企业在计算成本时可以选择有利的方法来节税。
(2)费用列支法。已发生的费用应准时核销入账。如已发生的坏账、呆账应准时列入费用,存货的盘亏及毁损应准时查明缘由,属于正常损耗部分准时列入费用。对于能够合理估计发生额的费用、损失,应接受预提方法计入费用,适当缩短以后年度需分摊列支的费用、损失的摊销期。例如低值易耗品、待摊费用等的摊销应选择最短年限,增大前几年的费用,递延纳税时间。对于限额列支的费用,如业务款待费及公益救济性捐赠等,应精确 把握其允许列支的限额,争取在限额以内的部分充分列支。
盈亏抵补筹划策略盈亏抵补是准许企业在—定时期以某—年度的亏损,去抵以后年度的盈余,以削减以后年度的应纳税额。这种优待形式对扶持新办企业的进展有重要作用,对具有风险的投资有相当大的激励作用。但这种方法的应用,需以企业有亏损发生为前提,则就不具有鼓舞的效果,而且就其应用范围而言,只能适用于企业所得税。我国税法规定:企业发生的年度亏损,可以用下一年度的税前利润弥补;弥补不足的,可以在五年内用所得税前利润连续弥补;仍不够弥补的亏损,应当用五年后的税后利润弥补。盈亏抵补筹划主要有以下几点:(1)提前确认收入。企业在有前五年亏损可供抵补的年度,可以提前确认收入。(2)延后列支费用。如呆账、坏账不计提坏账预备,接受直接核销法处理,将可列为当期费用的项目予以资本化,或将某些可控费用,如广告费等延后支付。(3)收购、兼并亏损企业。税法规定:企业以新设合并、吸取合并或兼并方式合并,被吸取或兼并企业已不具备独立纳税人资格的,各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损,可在税法规定的弥补期限的剩余期间内,由合并或兼并后的企业逐年弥补。
租赁筹划策略租赁是指出租人依据与承租人签订的租赁契约,以收取肯定的租金为条件,将租赁资产在规定期限内交给承租人使用,全部权仍属于出租人的一种经济行为。租赁从承租人筹资的角度来看,大致可以分为两大类:融资性租赁和经营性租赁。
从企业税收筹划的角度看,租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说,租赁可猎取双重好处:一是可以避开因长期拥有设备而担当负担和风险,二是可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润,削减税基,从而削减应纳税额。尤其当出租人和承租人同属一个大的利益集团时,租赁形式最终将会使该利益集团所享受的税收待遇最为优待,税负最低,但这已涉嫌租赁避税,企业在操作时应本着公允价格进行。当出租人和承租人属于关联企业时,若一方赢利较高,而另一方赢利较少或亏损时,赢利较少或亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给赢利方,通过收取租赁费或租赁期满后由赢利方以较高价格购入的方式使利润流向亏损方,从而获得税收上的好处。尤其是在关联双方适用税率有差别的状况下,使利润流向税率较低的一方,可能效果更显著。 融资租赁作为一种特殊的筹资方式,融资租赁费用中由承租方支付的手续费及安装交付使用后支付的利息,可以在支付当期直接从应纳税所得额中扣除,因此筹资成本较权益资金成本要低。同时,对于融资租入设备的改良支出可以作为递延资产,在不短于五年的时间内摊销。而企业自有固定资产的改良支出,则作为资本性支出,增加固定资产的原值,而固定资产的折旧年限一般长于五年,这样,融资租赁可以达到快速摊销,具有节税效应。
投资筹划策略税负的轻重,对投资决策起着打算性的作用。纳税人(投资者)在为进行新的投资进行税收筹划时,基于投资净收
益最大化的目的,应从投资行业、投资方式、企业的组织形式等方面进行优化选择。
。投资者在进行投资时,不应忽视投资国的有关行业性税收优待及不同行业的税制差别。例如,我国不同行业之间的所得税税负差别较大。税负较轻的,如在高新技术产业开发区对高新技术产业的投资,企业所得税税率为15%,且从获利年度起免征所得税2年,减半征税3年。而没有税收优待的其他行业企业所得税税率一般为33%,并且没有减免税期。目前世界各国都普遍实行行业性税收倾斜政策,只是处于不同经济进展阶段的国家,其税收优待的行业有所差别。
。投资可分为直接投资和间接投资。直接投资一般指对经营资产的投资,即通过购买经营资本物,兴办企业,把握被投资企业的实际把握权,从而猎取经营利润。间接投资是指对股票或债券等金融资产的投资。一般来讲,进行直接投资应考虑的税制因素比间接投资要多。由于直接投资者通常对企业的生产经营活动进行直接的管理和把握,这就涉及企业所面临的各种流转税、收益税、财产税和行为税等。而间接投资一般仅涉及所收取股息或利息的所得税及股票、债券资本增益而产生的资本利得税等。投资者在进行直接投资时,还面临着收购现有亏损企业或兴建新企业的选择,这其中也存在一个税收筹划问题。假如税法允许投资企业与被收购企业合并报表集中纳税,则盈亏互抵之后投资者所得税税负将有所减轻。当然,假定新建企业投产后将产生账面亏损,由投资企业集中纳税,则其整体税负同样会有所减轻。这就要求投资者依照税法的有关具体规定,结合自身状况进行综合决策。
。现代企业包括公司和合伙企业(包括个体经营企业)。公司又分为有限责任公司和股份有限公司。一些大型集团公司,尤其是跨国公司,其内部组织结构极其简单,组织形式多种多样,有的为金字塔型结构,
—个母公司下设众多子公司或分公司,子公司下又设子公司等;有的为双母公司结构,即—个集团内设两个并行的母公司。公司内部组织结构不同,其总体税负水平也会产生差异。这主要是由于子公司与分公司的税收待遇不—致。从税法角度看,子公司是独立纳税人。而分公司作为母公司的分支机构,不具备独立纳税人资格。一些国家对外国公司的分支机构所实现的利润,在征收公司所得税以外,还要开征—种“分支机构税”,即对分支机构扣除已征的公司所得税后的全部利润再征—道税,而不管其税后利润是否全部汇回国外母公司。而对于子公司,在征收公司所得税之后,仅就其汇回给国外母公司的股息部分征收预提所得税。也有些国家只就分支机构未再投资于固定资产的利润部分征税。因此对跨国投资者而言,—般在国外建立子公司较分公司有利。而对于国内投资者来说,状况就不—样了。由于分公司不是独立纳税人,其利润或亏损结转给总公司,由总公司统一集中纳税,这样总公司和各分公司之间的盈亏在计税时可以互抵,而母公司与子公司之间则不享有这
—纳税优待。假如总机构与子公司或分支机构适用税率不同,则上述状况又将发生变化。实际上,设立子公司与设立分公司的节税利益孰高孰低并不是确定的,它受到国家税制、纳税人经
营状况及企业内部利润安排政策等多重因素的影响,这是投资者在进行企业内部组织结构选择时必需加以考虑的。
。企业设立地点和行业的税收筹划。我国现行的内、外资企业所得税制度中,均规定了对投资于特定地点(如经济特区、经济技术开发区或老、少、边、穷地区等)和特定行业(如高新技术产业、第三产业、“三废”综合利用企业等)以及开办劳动就业服务企业、福利生产企业等的优待政策,在企业设立之初可以考虑依照国家政策导向,获得税收优待,以提高投资效益。
筹资筹划策略筹资筹划是指利用肯定的筹资技巧使企业达到获利水平最大和税负最小的方法。
筹资筹划主要包括筹资渠道筹划和还本付息筹划。一般来说,企业筹资渠道有:财政资金;金融机构信贷资金;企业自我积累;企业间自我拆借;企业内部集资;发行债券或股票筹资;商业信用筹资;租赁筹资。从纳税角度看,这些筹资渠道产生的纳税效果有很大的差异,对某些筹资渠道的利用可有效地挂念企业减轻税负,获得税收上的好处。通常状况下,企业自我积累筹资所担当的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担,企业之间相互拆借筹资所担当的税收负担要重于企业内部集资所担当的税收负担。总体上看,企业内部集资与企业之间拆借方式效果最好(尤其企业间税率有差别),金融机构贷款次之,自我积累效果最差。其缘由在于内部集资与企业之间的拆借涉及的部门和机构较多,简洁使企业利润规模分散而降低。筹资活动不行避开地要涉及还本付息的问题。利用利息摊入成本的不同方法和资金往来双方的关系及所处经济活动地位的不同,往往是实现节税的关键所在。金融机构贷款,其核算利息的方法和利率比较稳定、幅度变化较小,企业机敏处理的选择余地不大。而企业与经济组织的资金拆借在利息计算和资金回收期限方面均有较大弹性和回旋余地,从而为筹划供应了有利条件。其主要方法是提高利息支付,削减企业利润,抵消所得税额,同时,再用某种形式将获得的高额利息返还给企业或以更便利的形式为企业供应担保、服务等,从而达到降低税负的目的。