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2005年第3期
(总第9期)
润博财税顾问工作室
名目1
筹划前沿
筹划理论
税务筹划的理论界定与实践方法2
筹划技术
资产重组中的税务筹划策略9
税务律师
律师谈法
关于税务专业服务内容及风险把握的争辩12
律师提示
个人以实物出资是否缴纳增值税20
筹划实务
软件企业税务筹划浅议23
财税争辩
税务筹划——现代企业财务管理的新理念37
经典案例
先重组再转让节税效果明显40
如何设定外地经销处的涉税性质42
法规速递45
关于润博67
筹划理论
税务筹划的理论界定与实践方法
市场经济强化了企业的利益意识。围绕利益最大化目标,企业经营管理者们经常关注的一个共性问题是,企业如何做才能缴纳最少的税收。为了这一目的,有的不择手段公然对抗税法偷逃税款,有的弄虚作假骗取出口退税,有的试图打所谓“擦边球”规避税收,有的企业则利用税收政策实现节税。就其行为性质而言,不外乎违法与不违法两种。由于违法行为要担当相应的法律责任,于是谋求合法少缴税便成为一种经营管理时尚,税务筹划正是在这样的背景下得以盛行。本文试就税务筹划的理论界定、操作方法以及相关问题进行探讨,供读者参考。
一、企业税负与税务筹划
企业税负是指企业担当国家税收的数额与程度,广义税负指企业向国家上缴的各种税、费和基金等的总负担,狭义税负仅指企业向国家上缴的各种税的负担,不包括各种税外负担。企业税负的名义负担和实际负担可能不全都,名义负担是一种法定负担,即税收法律、法规等规定的企业应当担当的税负,实际负担是一种经济负担,即企业最终在经济上担当的税收负担。由于税收负担与企业的经济利益成相互消长关系,企业往往通过违法或合法的途径谋求减轻或免除税收负担。以下对这些行为的性质作一些剖析:
1、偷税(TaxEvasion)。偷税在国际上一般称为逃税。我国税收征管法解释:“纳税人实行伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出、或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或少缴应纳税款的,是偷税。”我国刑法对偷税罪有类似的解释,并规定“偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关赐予两次行政惩罚又偷税的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金”。从以上法律解释可以看到,偷税是一种违法行为,接受这种行为来猎取经济利益,其结果必定会受到法律的追究,因而减负的成本格外昂扬。
2、避税(TaxAvoidance)。对于避税的解释国际上尚无统肯定论。按国际财政文献局的说法,避税是指个人或企业以合法手段,通过细心支配,利用税法漏洞或其他不足来削减其纳税义务的行为。瑞典学者认为,避税是纳税人实行了完全合乎民法的手段,又充分利用了各种税收法规,获得不是立法者原来所期望的税收利益的行为。我国学者张中秀在《避税与反避税全书》(1994年版)中写道:
“避税是指纳税人针对税法不完善及各种难以在短期内消退的税收缺陷,回避纳税义务的活动”。上述说法的共同一点就是:避税行为尽管不违法,但往往与税收立法者的意图相违反。例如,按现行消费税规定,香皂属于护肤品应征消费税,而肥皂则不征消费税,对此有家工厂钻该项规定的空子生产了一种名为“阿尔贝斯皂”,这一做法明显带有避税倾向。又如,现行税法规定,新办企业可以免征一年企业所得税,于是有人为了享受这项优待,细心玩起了“开关工厂”、“开关商店”的把戏,这种行为即便获得成功,确定也不符合税法的立法本意。
避税最常见、最一般手法是利用“避税港”(指一些无税收负担或税负极低的特殊区域)虚设经营机构或场所转移收入、转移利润,以及利用关联企业的交易通过转让定价转移收入、转移利润,实现避税。由于通常意义上的避税行为有悖税法精神,也可以说是对税法的歪曲或滥用,故世界上多数国家对这种行为实行不接受或拒绝的态度,一般针对较突出的避税行为,通过单独制定法规或在有关税法中制定特殊的条款来加以反对,我国也实行这种立场与做法。如在内外资企业所得税法和税收征管法中都有关联方交易的纳税规定,另外国家税务总局还特地制定了《关联企业间业务往来税务管理规程》等单项法规。
3、税务筹划(TaxPlanning)。税务筹划就其目的和结果而言,常被称为节税(TaxSavings)。,税务筹划是“纳税人通过纳税活动的支配,以充分利用税收法规所供应的包括减免税在内的一切优待,从而获得最大的税收利益”。美国学者W·B·梅格斯博士认为:“人们合理又合法地支配自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收,他们使用的方法可称之为税务筹划”。对税务筹划一般国家都实行接受的态度,如荷兰议会和法院就承认:纳税人有接受“可接受的方法”,用正常的途径来“节税”的自由,其特征是用合法的策略削减纳税义务。
这些表述说明,税务筹划是对税收政策的乐观利用,符合税法精神。从更深一层理解,税收的经济职能还必需依靠于税务筹划才能得以实现。税务筹划的例子在实践中也随处可见,如甲级卷烟原消费税税率为45%,后调高至50%,有家企业便快速调整生产结构,削减甲级烟生产量而增加丙级烟生产量,结果减轻了总体税负,增加了经济效益,这就是一个成功的税务筹划案例。又如,国家为了鼓舞高新技术企业进展,制定了不少税收优待政策,有的老企业依据这项政策引导,陶汰落后产业创办高新技术企业,享受到了税收优待政策带来的好处,这无疑也是税务筹划。
从国家的财政角度看,偷税、避税利税务筹划都会削减国家的税收收入,但各种削减的性质具有根本的区分。从理论上说,偷税是一种公然违法行为且具有事后性;避税和税务筹划都具有事前有目的的谋划、支配特征,但两者的合法程度存在差别;避税虽然不违法但与税法的立法宗旨相悖,而税务筹划则完全合法。实践中对避税和税务筹划的区分有时不能像理论上那样简洁,由于具体到某一种特定行为时,避税和税务筹划的界限时常存在难以辨别的模糊性。因此比较原则的理解,广义的避税可分正值与不正值避税、善意与恶意避税、可接受与不行接受避税,前者应称为税务筹划,后者才是真正意义的避税,可称为狭义避税;同样,节税获得的利益如属于税收立法者所期望的利益,这种节税行为就是税务筹划,反之节税获得的利益不是税收立法者所期望的利益,则这种节税行为就是狭义避税。
企业减轻或免除税负除以上三种主要途径外,第四条途径是税负转嫁,指通过提高商品的销售价格或压低物资的购进价格将税收负担转给他人负担的行为。税负转嫁与前三种行为的区分在于,前三种行为引起的经济关系是国家与纳税人之间的利益关系,而税负转嫁引起的则是纳税人与负税人之间的经济利益关系,因此争辩纳税最少化问题时通常主要争辩前三种行为。
二、税收政策与税务筹划
税务筹划的过程实际上就是税收政策的选择过程。税收政策是国家制定的指导税收安排活动和处理各种税收安排关系的基本方针和基本准则。税收法律、法规是税收政策的法律形式和集中体现。国家的税收政策在不同的时期和不同的税收法律制度中有不同的表现形式与内容。如我国五十年月的对私改造时期,最重要的税收政策是
“公私区分对待,繁简不同,工轻于商,各种经济成分之间负担大体平衡”;在农村和农业税收方面,长期以来国家实行低税、轻税政策;现阶段实行社会主义市场经济,特殊强调公正税负、鼓舞竞争的税收政策,等等。
不论税收政策的具体内容如何,但就其经济影响方面的功能而言,大体上可归纳为四种主要类型:
一是激励性税收政策
这种税收政策体现了国家的一种政策引导和税收激励。如增值税、消费税的出口退税政策;营业税、企业所得税有关高新技术企业和技术贸易的税收优待政策:外商投资企业所得税的
“两免三减半”政策和再投资退税政策;个人所得税中的个人国债利息所得和国家嘉奖所得免税政策,等等。
二是限制性税收政策
这种税收政策是国家基于产业调整、供求关系和实现社会政策目标等方面的需要而作出的税收限制。如消费税中的卷烟、粮食白酒等实行高税率,营业税中对消遣业实行最高税率,企业所得税规定在计算应纳税所得额时,广告费、赞助费、罚款、罚金、滞纳金等不得在税前扣除或者限定标准在税前扣除,个人所得税中对一次收入畸高的劳务酬劳所得实行加成征税,关税中对需要限制进口的货物实行高税率等等,都是限制性税收政策的体现。
三是照看性税收政策
这种税收政策体现了国家对某些纳税人的一些临时性或特殊性困难赐予的照看。如新办企业和民政福利企业定期减免企业所得税,残疾人供应的劳务免征营业税,残疾、孤老人员、烈属的个人所得免征个人所得税,企业因患病严峻自然灾难造成财产重大损失的可申请减税或免税,等等。
四是维权性税收政策
这种税收政策的目的首先是为了贯彻对等原则和维护国家的经济权益,同时也体现了税收的激励或限制政策。维权性税收政策主要存在于关税和涉外所得税与财产税中。如我国企业和公民赴境外投资或经营,对方国家对其征税,则对方国家的企业和个人来我国投资或经营,我国也应对其征税:如对方国家与我国签有避开双重征税协定,投资者回去后汇总纳税时可以抵免在我国已缴纳的税款,则我国企业汇总纳税时对来源于对方国家的所得已在对方国家缴纳的税款也允许抵免,等等。
针对上述四种类型的税收政策,开展税务筹划要主动响应激励性税收政策,尽量回避限制性税收政策,实施跨国投资前应事先对不同国家的税收政策进行认真的比较争辩。由于税收政策经常处于调整变化之中,开展税务筹划还必需把握税收政策的精神实质和进展变化动态。
三、税务筹划的前提与条件
税务筹划与其他筹划一样,并不是在任何状况下都能够获得成功的。一般而言,至少应当具备以下几个方面的前提与条件:
第一、税收政策具有可选择性
税收政策的可选择性以税收政策的差别性为前提,没有差别的税收政策不行能有成功的税务筹划。具体可从以下几个层面作进一步分析:
首先,在国际之间,不同国家的税收政策和税收制度存在着大量的不全都,甚至根本不同,所以存在利用国别税收政策差别在国际之间开展税务筹划的可能。税务筹划在国际之间就特殊流行,这是我国加入WTO后尤其值得重视的一个问题。
其次,在同一国家的不同地区之间,税收政策差别普遍存在。这种差别不仅在税收分级立法的国家大量存在。即便是我国这样的统一立法的国家,也在税收制度中大量存在特殊区域(经济特区、高新技术开发区、保税区等)与一般区域的税收政策差别,以及在统一税法条件下地区之间由于执法差别而导致的实际上的税收政策差别。这是我国利用地区税收政策差别开展地区间税务筹划的一个较为宽敞的空间。
其三,几乎全部的国家都实行多种税的复合税制,各税种之间由于一些立法技术上的缘由,存在着在税种之间开展税务筹划的可能,即通过税务筹划实现缴纳这种税变成缴纳那种税,以减轻税负。
最终,在同一个税种里,每一个税制要素(纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等)的法律规定并不是单一而无弹性的,任何一个税种的税制要素,其政策均有不同程度的选择余地,存在着利用税制要素上的政策差别进行税务筹划的可能。现在的问题是人们对这方面的政策争辩比较肤浅,很多企业以至于不知应如何开展这方面的税务筹划。
其次、税务行政执法严峻 公正
税务行政执法是否严峻 公正不仅直接关系到国家的税收收入和纳税人的税收负担,而且也是影响税务筹划是否能够顺当开展的一个重要的外部条件。要做到严峻 公正执行税法,要求税法的执行机关必需站在法律的立场上行使职权,而不是单纯站在财政收入立场或者情感立场上行使职权,尤其是在税法的具体解释权赐予税务行政执法机关的我国,更应当强调这一点,否则,企业即使是真正的税务筹划行为,结果也可能被税务行政执法人员视为偷税或视为国家反对的避税行为而加以查处。当前来看,在我国开展税务筹划经常会遇到来自一些基层税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍,解决这个问题尚需要肯定的时间。
第三、税务筹划主体具备良好的专业素养
税务筹划是一种高层次的理财活动,没有相当的专业基础难以胜任该项工作。成功的税务筹划不仅要求筹划主体以正确的理论作指导,更要求筹划主体具备法律、税收、会计、财务、金融等各方面的专业学问,还要具备统筹谋划的力量,否则,即使有迫切的税务筹划愿望也难有具体的筹划作为,或者盲目开展所谓的税务筹划,其结果可能是从期望节税开头到反而患病更大的利益损失结束。总体而论,目前我国的企业财务会计人员及其他经营管理人员税务筹划方面的专业素养还有待进一步提高。
四、税务筹划的途径与方法
从税务筹划的实践来看,税务筹划的领域格外广泛,具体的筹划方法林林种种不胜枚举。但从企业的角度分析,税务筹划主要在两大领域内开放,一是生产经营与财务管理活动中的税务筹划,二是纳税申报活动中的税务筹划。
(一)在生产经营与财务管理活动中开展税务筹划
主要的筹划方法有以下几种:
1、投资选择法
包括投资活动中的投资地点、投资方式、投资项目和企业的组织形式等多方面的选择。就投资地点而言,有经济特区与非经济特区、东部地区与西部地区、境内投资与境外投资等之分;就投资方式而言,有直接投资与间接投资之分,同是间接投资有股票投资与债券投资之分,同是债券投资有国家债券、企业债券与金融债券投资之分;就投资项目而言,有国家鼓舞的投资项目与国家限制的投资项目之分:就企业的组织形式而言,有内资企业与中外合资企业、子公司与分公司、联营企业与合伙企业、个体工商户与私营企业等之分。全部这些不同的投资地点、方式、项目和企业组织形式涉及的税收政策各不相同,正确的投资选择可以获得节税利益。
2、融资选择法
吸取投资与举债是企业的两种基本的融资方式,通常状况下税法规定吸取投资的融资成本(股息)只能在所得税后扣除,而举债的融资成本(利息)可以在所得税前扣除,因而举债融资较吸取投资融资具有节税功能。进一步分析,同是吸取投资融资,吸取实物投资与吸取货币投资也有区分,前者对实物资产处置时还可能要纳税,后者则不论如何使用均不需纳税;同样的举债融资,向金融机构举债,其利息支出可以在所得税前全额扣除,而向其他单位或个人举债其利息支出在某些状况下可能只允许部分在所得税前扣除。可见这两方面也存在着税务筹划的可能。
3、经营方式选择法
企业的经营方式多种多样,而不同的经营方式通常需要负担不等的税收。如自营与出包、出租,分散经营与合并经营,专营与兼营,进销与代销,内销与外销,直接出口与托付出口,等等。对这些不同的经营方式作出合理的选择可以获得肯定的税收利益。
4、物资选购选择法
主要包括选购地点、选购对象和供应商等方面的选择。如按现行税法规定,进口货物的原产地与我国未订有关税互惠协定的,进口关税要按一般税率计征,若原产地与我国订有关税互惠协定,则进口关税可按优待税率计征:选购的设备如为国产设备,其投资额可按肯定的比例抵免企业所得税,选购的设备如为进口设备,则设有所得税抵免优待;向一般纳税人选购材料、商品取得增值税专用发票的,其增值税进项税额可以抵扣,如向小规模纳税人选购材料、商品并取得一般发票的,则不得抵扣增值税进项税额。这些都是税务筹划可关注的方面。
5、资产使用选择法
主要包括资产计价和资产折耗方面的选择。在资产计价方面,如存货的发出计价,税法允许既可以按实际成本计价,也可以按方案成本计价;同为实际成本计价又有加权平均、移动平均、先进先出、后进先出和个别计价等多种方法可供选择。又如外币业务在选择折算汇率时有年初汇率与即时汇率之分,不同的折算汇率有不同的纳税影响。在资产折耗方面,主要是固定资产、无形资产和递延资产的多种折耗方法可以选择。在税法允许的范围内,如对固定资产的折旧选择使用年限法、工作量法和加速折旧法等不同的方法,其结果必定会引起所得税纳税时间及负担的变化。
6、盈余安排选择法
主要包括按时安排与推迟安排,现金股利与股票股利,以及货币安排与实物安排等多种选择。任何恰当的选择都能获得税收上的好处。
(二)在纳税申报活动中开展税务筹划
有时可以独立进行,有时还要结合生产经营和财务管理活动来进行。主要的方法有以下几种:
1、缴纳税种选择法
如发生增值税与营业税的混合销售或兼营业务,在现行税法规定基础上,企业通过合理支配可以实现缴纳增值税还是缴营业税或者分别缴纳两种税的选择。又如个人投资办企业可以结合企业组织形式的选择在缴纳个人所得税还是缴纳企业所得税之间进行取舍。
2、纳税主体选择法
如按现行税法规定,销售应税货物的企业,凡符合税法规定条件的作为一般纳税人纳税,凡不符合税法规定条件的作为小规模纳税人纳税;企业出包、出租给个人经营,凡变更营业执照的,应由个人纳税,凡不变更营业执照的,应由企业和个人分别纳税;单位支付个人所得,凡由个人负担税款的单位应负责代扣代缴税款,凡由单位负担税款的应由单位负责缴纳税款。这些选择的主动权都把握在企业手里,企业可以从节税方面作出合理选择。
3、计税依据选择法
如现行营业税关于建筑安装工程计税营业额的确定,土地增值税关于开发费用扣除额的确定,企业所得税关于纳税调整项目金额的确定,个人所得税关于个人捐赠免税扣除额的确定等等,都明确规定了肯定的条件与标准。合理利用这些条件与标准,可以适当缩小税基或避开扩大税基,从而获得肯定的税收利益。
4、税目税率选择法
主要是指在实行差别较大的比例税率和累进税率条件下,尽量满足税法规定的条件,选择适用相对较低的税目税率。如企业既有应税销售额又有免税销售额的状况下,应当精确 核算两种销售额,否则,按税法规定不得享受免税优待;又如消费税规定对混合原料酿制的白酒应从高适用税率征税,对此企业就应留意避开可能会增加税负的生产方式;再如现行企业所得税规定了三档比例税率,且接受全额累进原理确定适用税率,对此中小企业就应当在真实、合法的前提下尽量避开适用税率档次爬升的现象发生。
5、纳税地点选择法
主要是指在境内纳税与境外纳税、企业所在地纳税与经营所在地纳税、税收优待地区纳税与非税收优待地区纳税之间的选择。一般状况下,税法对纳税地点都有明确规定,如要转变纳税地点必需满足税法上的特殊规定。但由于国家之间或地区之间税收负担通常存在较大的差异,故企业可以结合投资地点选择或制造条件满足税法的特殊规定,从而选择有利的纳税地点。
作者:黄董良
筹划技术
资产重组中的税务筹划策略