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2004年第6期
(总第6期)
润博财税顾问工作室
名目1
筹划前沿
筹划理论
企业税务筹划空间——约束与博弈2
筹划技术
税务筹划技术之六:规避平台5
税务律师
律师谈法
我国外资并购税收法律规范综述及税务筹划方法11
律师提示
资产评估中应当关注的税务问题20
筹划实务
房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法23
获得质量赔偿 不缴增值税31
财税争辩
从财务管理的角度看税务筹划33
经典案例
调整纳税所得转变资产结构37
企业高层管理者酬劳的筹划方式比较39
法规速递
中心税务法规摘编42
北京市地方税务法规摘编55
关于润博80
筹划理论
企业税务筹划空间——约束与博弈
税务筹划是经济进展与诚信纳税的必定产物
与诚信纳税的呼声相反,偷漏税案件愈来愈多,涉案金额也越来越大,企业不惜使用虚假信息等手段偷逃税款。我们是否可以从以下两方面思考上述反差:其一是税收制度在制定时给企业进行税务筹划的空间是否太小,以至于企业不得不接受偷漏税的手法降低纳税成本;其二是企业的财务管理水平尚未达到发觉税务筹划空间以及充分利用税务筹划空间的水平,也就是说在治理税收环境中税务筹划与筹划空间就成为国家与企业共同关注的焦点。
税务筹划是指纳税人在不违反税法的前提下,依据政府的税收政策导向,通过对制度、经营活动等的事先支配,从企业长远利益动身,对多种纳税方案进行科学的优化选择,最终达到减轻税负的目的。应当说税务筹划与税收欺诈根本对立,与诚信纳税相辅相成。税务筹划是诚信纳税的体现,诚信纳税是筹划成果的保证。纳税人将税款缴纳给政府,期望政府为其供应充分和高质量的公共品与服务。可以说,在纳税人和政府之间的托付代理关系中,诚信对纳税人和政府都应具有约束力,只有整个社会建立起诚恳的信用体系,税务筹划才能有健康的社会环境。
税务筹划空间的约束与博弈
由于税务筹划具有合法性,意味着它的战略选择必需接受肯定的空间约束与制约,而这个空间的存在具有客观必定性,只是不同的国家税收空间范围有差别,企业利用税务筹划空间的力量不同。
(一)政府主动给与的纳税空间以确保涵养税源
从博弈论的角度来看,以政府为主;另一方面,纳税人基于利益的考虑会尽可能少地缴纳税款。在这场利益的博弈中,国家是税收法律制度制定的主体,纳税人只能被动地接受制度的制约,同时按制度供应国家所需的资金。假如税收制度规定企业将其收入全部或大部分交给国家,企业肯定会选择不生产,国家税收自然为零,这与国家不征税的结果一样。博弈论的原理表明:在博弈的过程中,博弈双方可以达成肯定的协议即
“纳税均衡”。而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下,博弈的双方都有不遵守协议的动机,那么,协议的制定就成为问题的关键。税法、税收制度及相关的法律法规就是博弈双方的协议,因而在制定、实施时必需考虑遵守税收法律制度的收益大于破坏它们的收益。换言之,税收法律制度在制定时国家肯定会考虑税源的存在与可持续增长,税收制度中的涵养税源就成为国家的战略选择。
(二)在主动的税收空间内让企业权利与义务得到体现
在市场经济条件下,政府承认企业的独立法人地位,企业行为自主化,企业利益独立化。但是,任何一个企业都不能以法律之外的“内在标准”行使自己的权利,也不能凭借“内在标准”来维护自己的利益,纳税人所能行使的只能是法律所规定的权利。需要企业在遵守法律的同时,主动地实现其需求,即企业对自己主动实行的行为及后果,事先要有所了解。并能猜测给企业带来的利害,税务筹划就是具有这种法律意识的主动行为。
如前所述,企业税务筹划作为受法律爱护的合法行为,是纳税人的一项基本权利。不能只强调义务而忽视权益的存在,更不能按企业的大小、性质、经营状况区分对待。特殊是对外商投资企业税务筹划接受默认的态度,不正面引导国内企业的税务筹划,反倒会使偷税漏税现象集中。
当税务筹划当事人的权利、义务和责任进一步明确,自我约束力增加时:一方面,企业作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者,对方案涉及的法律问题要负全面的责任;另一方面,筹划者供应的纳税方案必需符合税法立法精神,否则将被视为违规行为,情节严峻的,还应追究其相应的法律责任;若造成纳税人不应有的损失,还要责令其担当赔偿责任。这实际上增加了税务筹划违规的成本,通过法治从根本上爱护税务筹划当事人的合法权益,同时更好地约束税务筹划设计者的行为,防止为争夺客源或谋取筹划利益而不惜牺牲国家和纳税人的利益,确保税务筹划行业的健康进展。
(三)在主动的税收空间内通过制度上的倾斜实现引导
国家可以通过倾斜的税收政策引导企业在追求自身利益最大化的同时,实现国家经济调整的目的。如不同地区、不同类型、不同产品税率的凹凸、减免税、退税,以及外商投资、西部大开发等种种优待鼓舞政策为企业选择自身的经营行为供应了税务筹划空间,同时实现了国家对投资方向、产业结构、企业组织形式、地域经济结构调整的意图。
。由于国家目标的多重性和经济生活的简单性,各国或各地区普遍实行的是复合税制,使具有不同特点作用的各个税种同时并氖相互补充与协调,组成一个有机整体。因税制规定不同带来的税收差别待遇最易为纳税人了解把握并加以运用:不同税种适用不同的纳税人、、纳税环节、纳税期限、减免规定等;各种经济组织和个人因从事生产经营投资的不同,分别适用不同的税种;即使一些经济组织和个人适用相同的税种,也因从业地点、生产销售产品的性质、企业组织形式及盈利规模的不同,适用不同的税率、减免优待等。
。经济生活中,市场法人主体会遇到大量的策略选择。选择不同,其运用的结果的确会带来不同的税收待遇,而且这种税收待遇并非一成不变。例如,为了加速市场法人主体投资的回收,促进主体的技术进步,我国在借鉴国际惯例的基础上,允许市场法人主体依据实际状况选择固定资产折旧方法。在诸多折旧方法中,很难确定推断哪种方法对市场法人主体确定有利。但可以确定的是,选用平均折旧法和加速折旧法对市场法人主体的经济影响是不同的,由此带来的市场法人主体的税收待遇也不相同。,经过计算比较才可能做出最有利的选择。
(四)进一步完善税制削减被动空间的形成
税制设计的缺陷为税务筹划供应了空间。、稳定性和相对性,导致其在不同的期间都存在不同的缺陷。即使随着法律的完善某一时期内的缺陷将不复存在,但税法的稳定性和完善的滞后性亦会在肯定时期内给企业一个税务筹划的空间。
,关联企业就会以税负轻重作为利润转移的导向,把利润或收入向税负轻的企业转移,从而达到少缴税款的目的。
,为税务筹划制造了条件。由于税法细则永久不能对与纳税有关的全部方面都格外全面而又详尽地予以规定和限定+它的完善和全面只能是相对的,缺陷的存在是必定的。
。如电子商务独有的虚拟化、无纸化等特点及各国对其生疏和政策的不同都为合理利用空间带来了极大的便利。
(1)规避税收管辖权。电子商务的进展给行使地域管辖权带来了很大困难。例如:服务所得通常以服务执行地作为来源地行使税收管辖权,而通过因特网可以轻松地进行跨国培训、教育、消遣等服务,使得执行地标准难以确定。
(2)规避常设机构。外国企业只有在我国境内设立常设机构,并取得归属于该常设机构的所得,才被认为在我国取得所得,我方可行使地域管辖权对其征税。因特网的消灭,对于国际上常设机构的传统判定标准中所述的营业机构所在地、合同缔结地、供货地等基本概念变得模糊不清,企业可以利用税法在上述电子商务方面的缺陷实现筹划收益。
税收制度的制定具有相对稳定性。然而,对于新的经济行为,在法律没有规范时,税务筹划的空间更加广泛。同时税收制度本身在制定时消灭缺陷与不合理、制度不配套、政策制定笼统、内容不完整的状况,为企业纳税筹划供应了空间。就税务筹划本身来讲筹划一般都是在应税行为发生之前进行规划、设计、支配,它可以提前猜测出税务筹划的效果,因而,具有肯定的超前性。而纳税义务通常是企业交易行为发生之后,才缴纳流转税、收益实现或安排后才缴纳所得税、财产取得后才缴纳财产税,因而它具有滞后性,这从客观上为税务筹划供应了时间上的空间。
必需指出,在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷赐予的税收空间中,不同纳税人的选择环境都是相同的,关键在于能否准时发觉并利用空间。需要说明的是,“纳税均衡”是一个动态平衡,政府会依据经济进展状况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度,不断地调整税务筹划空间。企业要不断地发觉和利用税务筹划空间制定新的筹划方案,伴随着博弈双方对该空间的认知程度,在约束与博弈中达到新的“纳税均衡”。
作者:王静王玉亭摘自《涉外税务》2004年第3期
筹划技术
税务筹划技术之六:规避平台
概述
在规避平台筹划中,筹划客体是税收,筹划依据是众多的临界点。当低于或高于某些临界点时,或者所适用的税率减小或者优待增多,从而达到筹划的目的。这就是规避平台筹划的工作原理。
规避平台建立在众多临界点基础上,因而筹划目标指向也集中于这些临界点。在我国现行税制中,税率分级、优待分等都有临界点。所以,规避平台的应用比较普遍。
(一)性质
(1)规避平台具有很大的公开性。规避平台依据税法中众多临界点而存在,而这些临界点,天下昭然,而且是立法者下意识设定的,为的是体现税收公正和效率原则。(2)规避平台的技术要求不很高。由于税目、税基、税率都是一一对应的,纳税人一般都知道制造条件,突破临界点来争取降低税率,减轻税负,获得优待,增加利润。现行纳税格局在很大程度上是规避筹划活动的结果。
另外,规避平台成本可能较大。其他平台的技术要求高,技术成本较大,而规避平台的经济成本可能很高,由于规避平台利用的是临界点。假如距临界点太远,那么要突破它,就得有足够的“量”的积累,这可能会耗掉很多成本,所以在利用规避平台进行筹划时应避开舍本逐末、本末倒置的做法。由于税务筹划不是单纯为少纳税而筹划,而是为获得最大经济效益而筹划。
(二)组成部分
由于规避平台建立的基础是临界点,所以组成分类也以临界点为标准。临界点可分为税基临界点和优待临界点两大类。税基临界点的规避平台主要是在税基减小上做文章;而优待临界点规避平台则多是为了享受优待待遇。两类临界点打算了规避平台的两大组成部分:一是税基临界点的规避;二是优待临界点的规避。前者主要有起征点、税率跳动临界点(如甲、乙类卷烟价格的临界点导致税负的巨大差别);后者主要有时间临界点、人员临界点、优待对象临界点等。
(三)与其他平台的区分
弹性平台利用的是幅度,即有距离差别的段;而规避平台利用的却是点。弹性平台是尽可能使适用税率变低,但无法突破幅度的端点;但规避平台要使适用税率变低,就必需突破凹凸差别税率所对应税基的临界点,否则一切都将是徒劳无功的。
规避平台与空白平台、漏洞平台也存在着很大的区分。规避平台比空白平台、漏洞平台更具有存在的合理性,因而也更具公开性。税法的漏洞与空白以及执法的漏洞与空白大都是由失误等缘由形成,并不是下意识的,税务征管方也最怕纳税人会抓住这些小辫子。但规避平台中的临界点是立法者意图的体现,要平衡税负、提高效率,促进国民经济进展,没有差别待遇不行,没有临界点的界定将使经济秩序紊乱不堪。所以说,规避平台使用的平安系数相对较高。
筹划方法
起征点与免征额不同,免征额是对全部纳税人的减免,而起征点则是对达到或超过起征点(即临界点)的全部进行征收。所以,起征点上下的部分税负变化很大。例如,某项税收规定,若税基大于等于1000元,即开头征收5%的税款,也就是说起征点为1000元,税率为5%。甲取得的应税收入恰好是1010元,乙取得的收入为999元,于是甲需要缴税,税后净收入为1010元—1010元×5%=,而乙无需缴税,净收入也就是999元。此处甲的规避筹划格外简洁,只需在应税收入来源少收入10多元,就会多获得近40元的净收入。
税率跳动临界点存在于很多类应税商品、应税行为中,由于价格、应税行为的变化而导致税率跳档。由于后面特地介绍优待临界点,所以此处的税率跳动临界点不包含优待临界点。例如,我国甲类卷烟税率为50%,乙类卷烟税率为40%,丙类卷烟税率为25%,三类卷烟的税率差别很大,适用什么税率取决于卷烟分类,而类别的划分在肯定程度上又依据卷烟的价格。三类卷烟价格的分界点便成了税率跳动变化的临界点。如卷烟价格在分界点四周,纳税人可以主动降低价格,使卷烟类别发生变化,从而适用较低税率。
税收优待政策是一国推动经济进展的重要税收杠杆。优待政策是有着具体目的的,我国特区的优待税收政策便是为了吸引外资及外国先进阅历技术,为我国经济进展树立龙头。优待政策意味着纳税人获利,国家财政收入削减。但从辩证角度来看,国家也对优待政策做出了很多条件上的限定,这样就能比较充分地体现出国家政策和经济政策。
在我国,由于国情的限制,税收优待政策普遍存在,优待临界点也很多,所以应用范围格外广泛。
优待临界点分为三类,即时间临界点、人员临界点和优待对象临界点。
时间临界点主要集中在办厂时间的限制上,主要税种是外商投资企业和外国企业所得税。例如,我国外商投资企业和外国企业所得税法的减免税优待中规定:对于生产性外商投资企业,经营期在10年以上的,从开头获利的年度起,第1年和第2年免征企业所得税,第3年~第5年减半征收企业所得税,像这类规定经营期限的优待内容还有很多。实际上,时间临界点还存在很多种状况,如优待方法起止日期临界点、国际税收中属人原则对外国公民居住期限的规定等。
人员临界点在我国企业所得税法中有所体现。在企业所得税的优待方法中有着这样的规定:新办的劳动就业服务企业,当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60%的,经主管税务机关审核批准,可免征所得税3年;对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位,凡安置“四残”人员占生产人员总数35%以上的,暂免征收所得税。
以上是两个人员临界点的典型例子。在利用人员临界点进行纳税筹划时,操作难度较小。某些时候,劳动就业服务企业和社会福利生产单位只需要多用几个人,便能达到享受优待的条件。
优待对象临界点往往会影响企业的身份,如我国在确定是否为生产性外商投资企业兼营非生产性业务时,以当年生产性经营收入超过全部业务收入的50%为推断依据。其实,在增值税的混合经营行为和兼营行为中,也存在比重现界点的问题,如商业企业与工业企业一般纳税人的评定标准中便有经营收入临界点的规定。
优待对象的临界点有时也包含资金项目的临界点,典型例子便是外商投资企业享受优待时,对投资金额的规定。
在规避平台的筹划方法中,实际上还存在另外一类相反性质的筹划,由于税收惩处也存在临界点的问题。当然,我们应当依法纳税,实行不违法纳税筹划,尽量避开受到税收惩处。但是当税收惩处已成为必定的时候,我们就不得不考虑避重就轻了,这时,规避筹划也就成为必要。一般来讲,应当尽量减轻违法的严峻程度,使惩处力度尽量小一些。如印花***管理,情节严峻者受罚程度确定高,这时纳税人就应当乐观认错,补缴税款,使自己的行为低于情节严峻的标准。
筹划案例
1、某小店铺靠两张台球桌经营,当地消遣业营业税税率为5%,且起征点为每月600元。2000年5月,小店经营收人为650元,,;2000年6月,小店经营收入只有600元,于是应纳营业税税款为30元,税后利润为570元。由于店主发觉自家店铺的营业额一般都在600元左右,遂打算将营业额把握在500—600元,于是该小店以后每月的税款为零。
由此看出,该小店避税筹划利用的是起征点。规避起征点,使营业额低于起征点就无需缴纳税款。
应当说,起征点的设定是对小规模经营者的一种照看,实质上是一种优待方法。与起征点相对应的是免征额,免征额是普遍性的扣概不属于优待政策,规避平台在此也无法发挥效力。具体到此例,该小店的筹划活动的经济意义有多大,还需要视客观状况而定。
2000年5月,营业收入为650元,;2000年6月,营业收入为600元,税后利润为570元,5月份与6月份营业收入差额为50元,。通过对比可以看出,营业额超过起征点但差额不大的状况下,其确定税负不大,但相对税负却很大。其缘由有两点:一是营业额接近于起征点说明营业规模很小,不多的应税款也会给小规模营业者造成沉重负担;另外,对起征点之下的部分,尤其是接近起征点的部分与起征点之上接近起征点的部分,税款会消灭一个跳动变化,从无到有,甚至税款还较大。
从理论上讲,假如征税对象的税率再高一些,起征点设定得也再高一些,避税筹划的效果将会更明显。由于起征点与适用税率的乘积为增加税款,税率增大,起征点提高,两者的乘积也增大,越过起征点后的应纳税款也较大,将款额把握在起征点以下,便会规避这部分为数不小的税款。
本例应否利用规避平台进行纳税筹划应当依据营业状况而定:假如营业状况较好,则不应当将营业额把握在600元之下,由于增加的营业收入会远大于应纳税款;假如月末发觉营业额刚刚超过起征点,就可以即时进行把握。
2、甲是某省公民,该省规定征收筵席税,起征点为300元。甲灵机一动,每次宴请来宾均超过250元,但略低于300元,即便间或几次消费超过300元,也要求饭店将发票所注金额锁定在300元之下。
公民甲利用了规避平台的筹划技巧,将每次筵席的费用没在起征点之下的水平,避开纳税的效果达到了,但其某些做法值得商榷,同时也表明筵席税设计得不完善。
无论从实践上还是从理论上讲,筵席税设定起征点是必要的,只要征收筵席税,就应当有起征点,这样可以保证一般经济水平的消费,抑制超高消费,有利于刹住***吃喝铺张之风,体现出税收的调整作用。但是,税收规定的不完善很难保证税收能达到立法者的初衷。由此看来,立法者争辩纳税筹划也是格外有益的。
具体到此处所举例子,公民甲钻了厂税收规定的子,避去了筵席税。另外,公民甲有开虚假发票的行为,这在我闷H前也是较为普遍的,因而加强发票管理仁作,建立一种利益牵制机制,使开票者与受票者相互监督势在必行。
上述例子多少有点反向的性质,但纳税者可以认真判定,打算取舍;征税方也可以比照其中的操作技巧制定相应的反避税措施。
例3、某人在某市拥有一套住房,已经居住满4年零11个月,这时他在另一城市里找到一份很好的工作,需要出售该套住房。请问:该人应马上将住房出售还是稍等时日?
《土地增值税暂行条例实施细则》第12条规定,个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满五年或五年以上的,免予征收土地增值税;居住满三年未满五年的,减半征收土地增值税;居住未满三年的,按规定计征土地增值税。很明显,假如该人再等一个月出售该套住房便可以免缴土地增值税,而假如现在马上出售,便会由于使用年限超过三年而未满五年,只能享受减半征收土地增值税的优待。合乎理性的做法便是将住房于一个月后转让而不是马上转让。当然,假如这时遇到比较好的买主,也可以出售,而且该种筹划方法仍旧可以使用,即和买主签订一份远期(一个月后)转让合同,同时签订一个为期一个月的租赁合同,只要租金和售价之和等于买主抱负中的价位,这种交易便能成功。这样,买主可以马上住进去,房地产全部人又可以享受足够的税收优待。
但也有这样的状况,即某房屋全部人由于工作需要,要转让使用年限较短的住房,比如仅用一年,用上面的筹划方法进行筹划便不具备可能性。这时,可能的做法是查找一个情愿和自己交换住房,而且对方住房又合乎自己要求的经济当事人。依据我国税法的规定,个人之间互换白有居住用房地产的,经当地税务机关批准,可以免征土地增值税。