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历史本钱计价原则是工业经济的产物,是由有形资产的特点所打算的。企业的经营目标是财宝最大化,但在不同的时代,人们对财宝的理解是不尽一样的。在农业经济时代,土地是财宝之母;在工业经济时代,机器和进展工业生产的原材料成为量迫切需要的资本形式,即机器和原材料等有形资产是工业经济时代最重要的财宝。
由于有形资产具有有用性和稀缺性,打算了它们可用于市场交换,所以,它们所代表的财宝量只能由市场交易的价格来打算。但对于不是通过市场交易获得而是企业自己采掘或制造的有形资产,其所代表的财宝量则由采掘或制造的本钱本身来打算。假如这一本钱高于等量资产的市场价格,那么,就应取其市场价格而不是本钱本身来代表财宝量。这也是传统会计采纳以交易为根底的历史本钱计价原则的理由。
随着学问经济的消失,人们对无形资产价值熟悉的提高,学问估价与人才市场的兴起与进展,以及企业中不断涌现的一些新的经济业务与经营活动,动摇了历史本钱的计价根底,其缘由有以下三点:
第一,历史成丰原则对以学问为代表的无形资产的计量感到力不从心。在学问经济时代,企业以学问资本作为企业财宝增加的源泉,以学问创新作为其进展的动力。无形资产在企业资产中所占的比重大幅度上升,甚至在某些高科技企业中绝大多数资产是无形资产。但假如对学问资本按历史本钱计价,可能只是几本书的价格,或是托付培育费以及其他为取得学问而花费的实际支出,这无疑极大地歪曲了学问资本的价值。实际上,很多无形资产是很难确定其历史本钱的,例如眉头一皱,计上心来的点子,不费分文,却能给企业带来丰厚的经济利益。故而,无视这类无形资产的计量明显是失策的`。
其次,衍生金融工具的消失转变了传统的历史本钱计价模式。一方面,衍生金融工具是一种预期合约,在签订时就会产生相应的权利与义务,而由于交易事项尚未发生,自然无历史本钱可言;另一方面,任何一项金融工具从合约的签订到最终的平仓、交割都要经过一段时间,在此期间内,衍生金融工具的市场价格在不断发生变化。假如以签订合约时的价格人账,就无法反映衍生金融工具的市场风险,金融监管更是无从说起。假如从反映会计主体业务活动真实价值的变化动身,就应以公允价值或现行市价人账,这就必定要求转变传统的历史本钱计价原则。
第三,企业兼并大事的频频发生,向以交易为根底的历史本钱计价原则发出了挑战。当兼并大事发生时,被兼并企业的整体资产的交易价值,往往大大超过了它所包含的单个资产的历史本钱价值之和。为了处理这类交易中所消失的巨额差异,会计上便消失了商誉这一概念。由于商誉并不代表任何具有实物形态的资产,并且很难通过单个实物资产的市场交易来实现其价值,于是,商誉便作为企业的一项特别资产而与企业本身的持续经营联系在一起。现行财务会计制度中规定,『有在企业被兼并或被收购时才确认商誉。但商誉并不是企业在兼并之时产生的,而是在兼并之前已经实际存在的,是建立在历史本钱计价根底之上的会计所没有的、也无法反映的事项。兼并的频频发生,巨额商誉的消失,不能不说是对历史本钱计价原则的又一挑战。
笔者认为,对那些采纳历史本钱计价原则已无法精确计量的资产及负债,可采纳公允价值、现行本钱、市场价格或可实现净值等其他计量模式,并建议加快进展公允价值会计。
(二)
所谓公允价值会计,是指以市场价值或将来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式。
公允价值的产生源于美国对金融工具确实认和计量问题的争辩。自20世纪80年月以来,美国会计界和金融界始终对金融工具,特殊是对衍生金融工具确实认、计量和披露问题争辩不休。尽管金融工具确实认和计量问题至今尚未取得突破性进展,但对这些问题的争论加深了人们对历史本钱计量模式缺乏相关性的熟悉。在20世纪80年月,美国2022多家金融机构因从事金融工具交易而陷人财务逆境,但建立在历史本钱计量模式上的财务报告,在这些金融机构陷人财务危机之前,往往还显示着良好的经营业绩和安康的财务状况。很多投资者认为,以历史本钱计价的财务报告不仅未能给金融监管部门和投资者发出预警信号,甚至还误导了投资者对这些金融机构的推断。为此,他们剧烈呼吁美国财务会计准则委员会(FASB)重新考虑历史本钱计量模式是否适合于金融机构。
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1990年9月,美国证券交易治理委员会(SEC)主席理查德·C·布雷登首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。不久,SEC、FASB以及美国注册会计师协会(AICPA)进行联席会议,打算由AICPA下属的会计准则执行委员会负责讨论和制定有关公允价值会计准则。在关于公允价值会计的争辩中,原来不愿轻易表态的FASB,在经受了20世纪80年月后期存款储蓄行业的金融危机后,也彻底转变了对公允价值计量属性的态度和立场从90年月起,FASB明显转向SEC的立场,并公布了一系列旨在惟动公允价值会计向前进展的财务会计准则。
此外,FASB于1996年6月公布了衍生金融工具与套期保值会计、综合收益的报告两份征求意见稿,并于1998年和1999年公布了关于负债权益问题与按公允价值计量全部金融资产和负债准则的征求意见稿。
鉴于公允价值作为一种全新计量属性的重要性及其涉及的简单理论问题,FASB正考虑制定一项新的概念公告即以现值为根底的计量模式,阐述需利用将来现金流量作为计量根底并计人本钱予以分摊的情形,以便为将来制定公允价值会计准则供应理论框架。
由此可见,随着学问经济时代的到来,与此相适应的传统历史本钱会计不再是唯一的计量根底,而是历史本钱会计和公允价值会计并存的计量模式。有的专家学者还大胆猜测,公允价值会计极有可能取代沿用了几百年的历史本钱会计模式,成为21世纪最主要的计量模式,并将导致会计计量的一场革命。