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研发费用的加计扣除,鼓励的是企业的研发行为。只有研发行为的存在,才
可能形成新产品、新技术、新工艺。企业在税务上应该正确处理,以充分享受到
税前加计扣除的税收优惠。
新企业所得税法第三十条第(一)项规定,企业开发新技术、新产品、新工艺
发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。
企业所得税法实施条例第九十五条规定,企业所得税法第三十条第(一)项所
称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研
究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,
按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%
摊销。
例1:A公司自行研究开发一项技术,截至2021年6月30日,发生研发支
出合计100万元,经测试该项研发活动完成了研究阶段,从2021年7月1日开
始进入开发阶段。该阶段发生研发支出120万元,假定符合无形资产准则规定的
开发支出资本化的条件。2021年12月31日,该项研发活动结束,最终开发出
一项非专利技术。相关会计处理如下:
1、2021年6月30日前发生的研发支出:
借:研发支出费用化支出100
贷:银行存款等100
2、2021年6月30日前,发生的研发支出全部属于研究阶段的支出:
借:管理费用100
贷:研发支出费用化支出100
3、2021年下半年,发生开发支出并满足资本化确认条件:
借:研发支出资本化支出120
贷:银行存款等120
4、2021年12月31日,该技术研发完成并形成无形资产:
借:无形资产非专利技术120
贷:研发支出资本化支出120
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从上述企业研究开发费用的会计处理上看,企业在期末转账时并没有做加计
扣除的会计处理,如例1第2笔分录,将不满足资本化条件的研究阶段的支出
100万元,100%计入了当期损益。再如例1中的第4笔分录,将满足资本化条件
的开发阶段的研发支出120万元,也100%转入了无形资产,未实行150%的加计
扣除或加计摊销处理,这样使得企业对于自行开发无形资产发生的研究开发费用,
就没有享受到税前加计扣除的税收优惠。
按企业所得税法的规定,研究开发费用的具体加计扣除的方式,应分两个阶
段进行。
一、研究开发费用未形成无形资产
对于未形成无形资产的研究开发费用,应当计入当期损益,在按规定实行
100%扣除的基础上,在计算应纳税所得额时,再按研究开发费用的50%加计扣除。
例2:沿用例1资料,A公司2021年度按会计准则核算的会计利润为300万
元,假定按企业所得税法规定没有其他调整事项,则该公司2021年度的应纳所
得税额应为:
应纳税所得额=300-100×50%=250(万元)
应纳所得税额=250×25%=(万元)
二、研究开发费用形成无形资产
形成无形资产的研究开发费用,则属于资本化支出,构成无形资产成本,应
允许加计后作为无形资产的成本,按照规定摊销,也就是说形成无形资产的研究
开发费用,按无形资产成本的150%从无形资产使用的月份起,按其使用寿命平
均进行摊销。
研究开发费用加计扣除的方式,有两种方式可供选择。
第一种方式:是按企业会计准则规定,将构成无形资产的研究开发费用总额
的100%转入无形资产,在规定的使用寿命内平均摊销;待纳税申报时,再按年摊
销额的50%在税前加计扣除,在纳税申报环节享受所得税的优惠。
例3:沿用例1和例2资料,符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件
的120万元,构成无形资产成本。假定该非专利技术的使用寿命为10年。A公
司2021年度按会计准则核算的会计利润为350万元,假定按税法规定没有其他
调整事项,A公司应作如下会计处理:
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1、2021年12月31日,该非专利技术研发完成并形成无形资产,转账分录
同例1题第4笔分录。
2、从2021年起,无形资产每年的摊销处理:
借:制造费用12(120/10)
贷:累计摊销12
3、计算2021年的纳税所得额和应纳所得税额:
应纳税所得额=350-12×50%=344(万元)
应纳所得税额=344×25%=86(万元)
第二种方式:是按企业所得税法规定,将构成无形资产的研究开发费用总额
的150%,直接转入无形资产成本,同时将加计的50%成本的摊销额提前计入企业
研发年度的净利润。在会计核算时,按使用寿命进行平均摊销,将加计后的摊销
额直接计入成本费用,不需要再进行纳税调整,从会计核算上享受了税收优惠。
例4:沿用例3资料,A公司应作如下会计处理:
1、2021年12月31日,将构成无形资产成本的120万元,按150%加计后转
入无形资产。
借:无形资产非专利技术180(120×150%)
贷:研发支出资本化支出120
以前年度损益调整60(180-120)
同时将以前年度损益调整的60万元,作为净利润提前计入企业研发年度的
净利润。
借:以前年度损益调整60
贷:利润分配未分配利润60
2、从2021年起,无形资产每年的摊销处理:
借:制造费用18(180/10)
贷:累计摊销18
上述两种加计扣除方式,虽然形式上不同,但其结果是相同的,每年在税前
扣除的金额,均是形成无形资产成本150%的使用年限的平均值。前者是在会计
核算时不反映加计扣除,而在纳税申报时进行了调整扣除。后者是在会计核算时
进行了加计扣除;而纳税申报时就无须再进行调整。两种方式享受所得税优惠政
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策的结果是一样的。
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