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贵阳市国税局课题
2007年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》(以下简称新税法),将原行内外资企业所得税进行合并,并于今年元月1日起施行。新税法科学性、完备性和前瞻性兼备,是我国建国以来最完善的一部所得税法。它统一了税率和优惠政策,公平了税负,营造了内外资企业公平竞争的良好环境;按照“产业优惠为主,区域优惠为辅”的原则,重新设计优惠体系,有利于更好地贯彻国家产业政策,发挥税收经济杠杆作用;借鉴国际经验,将纳税人区分为居民和非居民,分别规定纳税义务,有利于行使我国税收管辖权,同时,增加了特别纳税调整的规定,为实施反避税、维护国家税收权益提供了有力和完备的法律支持。
今年元月以来,全市各级国税机关采取切实有效措施,确保了新税法平稳、顺利实施。通过实施新税法,切实改进和加强企业所得税管理,新税法的这些立法精神得到落实,使税制落实转化为促进经济社会全面协调可持续发展巨大推动力。通过广泛的调查研究,我们发现,新税法实施后,在企业所得税管理过程中还存在政策口径不够明确、具体操作性不强等问题。
当前企业所得税管理存在的问题
㈠亟待明确以便于操作执行的问题
⒈税收优惠政策的合理衔接问题
新税法给予了老企业过渡期优惠政策,新企业则不能享受。面临一些特殊情况时,我们基层税务管理机关难以把握享受过渡期优惠政策的“老企业”和“新企业”的身份认定标准。原则上说,新老企业的认定以工商登记时间在2007年3月16日之后还是之前为界限。但在市场经济条件下,随着企业改革的深化和改制重组的增多,企业新办、合并与分立之间的界限日趋模糊复杂,难以有明确的标准。例如,根据《财政部国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》(财税字[2002]56号)文件,在原外资企业所得税中对于从事国家鼓励类项目的生产性外商投资企业,凡符合税法规定条件的,其投资者在原合同以外追加投资项目取得的所得,可以单独计算并享受
“两免三减半”的定期减免优惠。自首次追加投资所形成的生产经营项目的获利年度起计算减免税优惠期,并从该多次追加投资达到财税字「2002」56号文件第一条规定的年度起,开始享受该减免税优惠期中剩余年限的优惠。如果某外资企业在2007年3月16日前已经追加首次投资,开始计算减免税优惠期,但没有达到税法要求的投资总规模,2007年3月16日后才达到投资规模,这种情况能否享受该减免税优惠期中剩余年限的优惠,有待上级解释明确。
⒉法人所得税制的汇总纳税方式可能带来的不利影响
⑴实行汇总纳税企业的各分支机构所在地分享税收利益公平性将受到影响
新税法采用法人所得税制的基本模式,改变了以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人的规定,对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税,必然引起税源转移。这也打破原有中央与地方之间,地方与地方之间的税收利益分配格局,同时也影响各级地方政府对税务机关的考核和奖励。为解决好这方面的问题,今年3月份,国家税务总局以《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》(财预〔2008〕10号)的精神为基础,制定了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发〔2008〕28号),其中,对分支机构实行所得税汇总缴纳产生税收利益分配作了合理规定。对于跨地区经营的汇总纳税的总、分支机构将统一计算应纳税所得额和应纳税额,并创造性地采用因素权重法来计算二级分支机构应就地预缴的税额。总机构和二级分支机构的税款预缴和汇算清缴分配比例主要内容如下。
所得税汇总缴纳的总分支机构预缴、汇算清缴和税收利益分享比例一览表
预缴阶段
汇算清缴后分享
机构层级
占应纳税款的比例%
国库类别
中央分享比例%
地方分享%
总机构
25
机构所在地金库
60
40
总机构
25
中央金库
60
40
二级分支机构
50
机构所在地金库
60
40
备注:企业总机构根据三因素权重(即:总收入、职工工资、、),
计算分摊各二级机构各自的应预缴额向所在地主管税务机关缴纳。
这个方法总体上合理地调节企业所得税在地区间的收入分配,特别有利于改变在总部汇总缴纳条件下,跨地区经营产生的税收流向总部所在地(往往在发达的东部沿海地区),落后的西部地区在税收利益分配吃亏的弊端。能够提高二级分支机构所在地政府和主管税务机关加强税收管理的积极性,但同时也带一些来税收征管、税源监控和税收利益分配的问题。
我们在加强房开行业企业所得税管理的调研中发现,建安和房开行业具有入门条件低、企业资产少、流动性强和营业周期短的特点。在广泛实行公开招投标制的建筑和房地产开发市场环境下,为提高资质,以利于承揽业务,取得楼盘地块,一些中小企业向大企业缴纳管理费后,形成其分支机构。总机构也就是以业务统筹指导、规划服务为名,收取管理费而已。实际上,大多数总机构对它们除了收费,对人财物等具体情况都不甚了了,各“分支”机构收入、资产总额和职工工资等有关详细数据根本谈不上准确掌握。而“分支”机构所在地税务机关因管辖权限制而无法介入身处异地的企业总机构进行管理。在这种情况下,由只掌握各“分支”机构管理费数据的总机构勉为其难地按三因素法对各“分支”机构来分配确定各就地预缴的税款额,各“分支”机构地税收利益分配科学性和合理性就难保证。因此,税收利益在各分支机构所在地之间分配的公平性,也必然受到一定程度上的影响。
⑵为企业利用多级分支机构避税留下了空间
《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》,“二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税;三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构”。如果二级分支机构位于税收优惠区,而三级及以下分支机构所在地位于非税收优惠区,却因此可以二级分支机构同等享受税收优惠。有可能形成征管漏洞,为企业避税提供方便之门。根据贵阳税收征管实际情况,我市就存在许多总部在外地实行汇总纳税的大型企业集团的分公司,它们的机构层级情况复杂,有的低层级分支机构就分布在东南沿海地区。在各级分支机构可合法地维持核算方式,企业只要逐级将分支机构身份改变为非法人,就可达到避税目的。我们在调研中,就税收源泉控管问题与工商部门商讨谈及跨地区汇缴税收利益分配问题时,他们就提出,企业为避税而扭曲其自身组织机构的行为可能不可避免。这与国家制定地区性税收优惠政策的初衷相左是显而易见的。
⒊与税基相关的具体问题尚待明确
在调研中,一些纳税人说,新税法总体上对内资企业让利幅度较大,对企业科学发展、转型升级带来了新的机遇,企业反响良好。但新税法的改革和创新在具体实施中,有些条款还有待进一步明确:一是企业研究开发费用中的实验、研究仪器设备与生产设备的认定问题,实际操作有难度。二是对合理的工资薪金,“合理”如何裁量,希望尽快出台配套的《工资扣除管理办法》予以明确。
㈡原有企业所得税“一税两管”问题复杂性增加
所谓“一税两管”,指一个税种由两个机关或部门进行管理问题。在企业所得税管理实践中,狭义的指国、地税机关都在对企业所得税进行征管。广义的“一税两管”还包含一个税务机关内部有两个部门分别对企业所得税实施管理。
⒈企业所得税“一税两管”削弱了税收执法刚性
⑴国地税争抢税源问题依然存在。根据《所得税收入分享改革方案的通知》(国税发「2001」37号)的要求,自2002年1月1日起确立了“一税两管”的企业所得税征收管理体系。“一税两管”经过六年多的实践运行,导致税收征管成本不断上升、工作交叉、矛盾不断、效率降低,特别是2006年《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》(财税〔2006〕1号)和《国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》(国税发〔2006〕103号)两文件出台后,更使企业所得税管理权限划分复杂化,给征纳双方带来了很大的不便。由于国地税机关之间对同一税源争抢税收管理权,可能被企业利用,达到少缴税点目的,从而产生削弱税法刚性的弊端,这已成为当前企业所得税管理中面临的普遍问题。
具体讲,主要存在两方面的问题:一是2006年出台的《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》(财税〔2006〕1号)和《国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》(国税发〔2006〕103号)等二个有关企业所得税管理权限文件及中西部延伸政策,为企业提供了对所得税管理权限进行选择的操作空间,企业会随意变动注册资本中货币资金的比例,选择所得税管理的部门,人为造成国、地税二家的矛盾;二是国地税二家的企业所得税管理程度不同,势必会造成同类纳税人因归属不同的税务机关管辖而出现税负“畸重畸轻”的问题。为企图少缴税的企业推动国地税征管权争夺博弈大开方便之门。
如我市某区的一家高档餐饮企业,是2003年以后注册的新企业,企业所得税由该区国税征管,实行核定征收管理。2007年对该企业上年度实行所得率核定后,征收企业所得税30多万元。该企业为减轻税收负担,开展公关活动,据说在获得地税关于继续对其所得税实行核定征收管理方式,并保证其所得税实际负担低于30万的承诺后,旋即以改为自然人出资为由,转为地税征管。类似问题我市已发生多起。加之我省国地税联合***,地税占有***主动权,纯营业税纳税人新登记户联企业所得税一块被地税拿走现象时有发生,许多基层国税机关都在抱怨联合***制度。这一问题若得不到有效解决,势必将给纳税人以可乘之机,从而滋生蔓延“税往低处流”的不良倾向,损害和削弱税法刚性。
⑵纳税人对国税系统内部的“两税两管”转为“一税两管”现象颇有微辞。新税法实施后,内外企业所得税纳税人已统一成为企业所得税纳税人,但国税机关的管理上仍是分离的。目前,外资企业所得税业务归属于国际税收管理部门,内资企业所得税归属于所得税管理部门。2007年新税法的颁布就意味着除城建税、教育费附加、房产税三税以外的内外资企业税收政策的基本统一。在这样的背景下,继续并行设置对企业所得税管理的涉外税收管理部门和企业所得税管理部门与行政管理的精简效能原则,以及税收管理的规范化要求都是不相符合的。部分纳税人还认为,这种一税两个部门管的方式对自己是一种歧视,希望消除两套企业所得税法带来的管理上历史痕迹。因此,需要考虑一个税务机构内部优化机构设置、整合管理资源,统一规范管理企业所得税。
⒉实行跨地区经营法人汇总纳税带来新的税源争夺纠纷
随着经济发展,产权制度改革,企业规模扩张,以及实施多角化经营,跨地区经营企业将不断增加。同时,一定的条件下,改变分支机构的法人身份可以少缴税的利益最大化目标趋使下,企业变动工商登记注册行为也会增加。而企业工商登记的异动可能引起征管范围变动。税务登记也将相应改变,由此自然地涉及国地税税源划分、中央和地方以及各地方之间财税收入的划分问题。因此,两套税务征收系统和地区之间的利益博弈必然增多。虽然已经拥有国地税之间原有划分征管范围的政策依据《国税发〔2001〕37号》、《财税〔2006〕1号》、《国税发〔2006〕103号》,以及解决跨地区汇总纳税问题的政策性文件《国税发〔2008〕28号》,但由于新老问题叠加,由于税源管辖问题既涉及国税、地税,还涉及同一税务系统内部的各地和各级税务主管机关,问题复杂度大增,因此仅靠上述零散的政策依据,是难以解决好管理实践出现的形形色色的问题,合理界定征管范围的。地市基层税务机关希望上级尽快对有关企业所得税征管范围划分的有关文件梳理整合,出台专门的管理规定。
㈢所得税征管中一些问题
⒈利用新老税法交替之际的适用税率差异避税问题
我市的区县税务机关在管理工作发现,由于新老税法适用税率有8个点的率差。所以新老税法交替时期,建安、房开企业有可能通过对企业所得税适用税率的避高就低来少缴税款。
一是故意规避成本形成判别要件,延期结算企业收入,实现利润后移。在房地产税收管理方面这存在这样的问题。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发
〔2006〕31号)规定,确认符合下列条件之一的,应视为开发产品已经完工:⒈竣工证明已报房地产管理部门备案的;;。上述三种成本对象只要满足一项,即可认定房地产企业的开发产品完工。房开企业容易借用延期手段获得税收方面的利益,即全部开发产品完工后,只上报备案部分完工,隐瞒部分已完工的产品,将这部分产品拖延到2008年元月以后结转收入,适用较低的税率少缴税。 
二是提前多分摊成本,将利润推移到新税法生效期。当前建安和房地产开发行业普遍按总面积分摊费用。如果企业开发的房产品比较单一,且价格差异不大,收入与成本是较为匹配的,也是比较合理的。但在开发的房产种类多价格差别较大,仍按总可出售面积对成本费用进行分摊,造成适用税率较高的老税法有效期多摊成本,减少应纳税所得额,尽量多地将产生的利润延展到2008年。由于新税法适用税率降低,应纳税额减少,从而达到少缴所得税的目的。
这类问题只要加强税收日常管理和纳税评估工作,就可督促企业纠正解决。
⒉基层税务干部在所得税基础管理的业务能力亟待加强
企业所得税管理事项涵盖企业生产经营活动的全过程,既涉及收入又涉及扣除,还涉及境外所得的界定、抵免等事项,是计算复杂、管理比较困难的税种,对税收管理人员的会计核算核心的所得税管理业务水平具有较高要求。从我市的税收管理整体水平看,我们的大部分税务管理人员,特别是基层干部,由于长期从事增值税管理,而增值税管理较多地涉及生产经营过程中的供应和销售环节,对生产经营全过程的核算不太熟悉,因此离这个要求尚有较大差距。所以,我们的税收管理员在对纳税人进行所得税日常检查时往往无从下手,只好查查是否有白条列支充抵成本现象。故有
个别纳税人将税务干部到企业从事日常管理戏称为“白条检查”之说。
二、加强企业所得税管理的对策思考
㈠进一步完善企业所得税政策的建议
⒈完善企业所得税政策,尽快出台操作性较强的企业所得税管理办法,针对税收优惠政策衔接、跨地区税源管理、税基中的有关问题予以明确,彻底解决使新税法执行中产生的政策概念界定模糊、口径不明确,基层操作执行难等问题。
⒉深化税制改革的基础上,对现有企业所得税征管制度配套改革,彻底解决国地税在征管范围上的纷争的问题。许多纳税人和基层税务人员建议对税制进行配套改革:一是将建安、通信等行业改征增值税,使断裂的增值税抵扣链续接完整;二是实行新办企业所得税征管范围随流转税划定,即增值税纳税人的企业所得税由国税机关征管,营业税纳税人由地税机关征管。
⒊调整国税机关内设机构的职能,企业所得税税政和汇算清缴业务工作由市州(地)国税局内设的所得税机构管理,内设的国际税收管理机构主要从事反避税、税收情报交换、避免重复征税等业务。以此体现新税法立法精神,真正实现“两税合一”对企业所得税实行统一规范管理。
㈡结合实际全面加强企业所得税管理