文档介绍：《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》指南
第一章总则
《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条),主要说明本准则的制定目的和适用范围、函证的含义以及对注册会计师实施函证程序的总体要求。
一、函证的含义
本准则第三条指出,函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。
从上述定义可知,函证是一个获取和评价与函证信息相关的审计证据的过程。在这个过程中,注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求,要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后,注册会计师再进行跟进和评价。值得注意的是,函证强调从第三方直接获取有关信息。
二、对注册会计师实施函证程序的总体要求
函证提供的证据由注册会计师直接从被审计单位以外的第三方获取,且经常采用书面原件的形式,如果运用得当,函证程序能够提供可靠性较高的审计证据,并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印证。但是,询证函的设计、函证程序的实施和函证结果的评价都会影响函证程序提供的审计证据的可靠性。因此,本准则第四条规定,注册会计师在实施函证时,应当保持应有的关注①。
有关“应有的关注”的解释,参见《中国注册会计师审计准则第 1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》指南第三章。
第二章函证决策
本准则第二章(第五条至第十三条),主要说明函证决策考虑的因素、函证的内容、函证程序实施的范围、函证的时间以及管理层要求不实施函证时的处理。
一、函证决策考虑的因素
本准则第五条规定,注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时,注册会计师应当考虑以下两个因素。
(一)评估的认定层次重大错报风险
《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境,以足够识别和评估财务报表重大错报风险,设计和实施进一步审计程序。
《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师实施的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。其中,实质性程序可能包括对某些认定实施函证程序。
评估的认定层次重大错报风险水平越高,注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下,函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
评估的认定层次重大错报风险水平越低,注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。例如,被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划表偿还的银行借款,假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作(包括必要时进行的控制测试)表明借款的条款没有改变,并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时,注册会计师实施的实质性程序可能只限于测试还款的详细情况,而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。
如果认为某项风险属于特别风险,注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。例如,与简单的交易相比,异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易,除检查被审计单位持有的文件凭证外,注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。
(二)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。例如,对应收账款期末余额存在性认定,注册会计师可能实施对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试,实施实质性分析程序,并根据这些程序的结果确定和实施函证程序,如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平,注册会计师可不实施函证;如果不能,则注册会计师需要运用函证程序。
本准则第六条规定,注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等,以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如,如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行,注册会计师可适当减少函证的样本量。
二、函证的内容
(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
本准则第七条规定,注册会计师应当