文档介绍：关于合并会计报表编制理论的探讨
●天津财经学院张翠荷
合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会良计主体,以母公司和子公司诰个别会计报表为基础而编制锪的综合反映企业集团财务状并况和经营成果的会计报表。蒜哪些公司可纳入企业集团,褚控制是确定的关键。一般公楠认的定义是一个公司拥有另‰一个公司50%以上股权视募为取得控制权,可将其纳入笫合并范围之内。当在一个企麸业集团中母公司拥有子公司苜的股权虽在50%以上但不衄足100%时,在该企业集嘣团内就会出现多数股权和少毗数股权。随着少数股权在许萘多国家的普遍存在,相继带礓来在合并会计报表中对少数闾股权的处理问题,从而引起讯对合并范围及相关问题的不矣同理解,进而形成三种合并披理论。
  第一,母公司理论。按照母公司理论,在躏企业集团内的股东只包括母公司的股东,将子公司少数黾股东排除在外,看作是公司仵集团主体的外界债权人,以匆这个会计主体编制的合并资搂产负债表中的股东权益和合⒙并损益表中的净利润仅指母旎公司拥有和所得部分,把合彦并会计报表看作是母公司会马计报表的延伸和扩展。其特也点是:在合并会计报表中,谄母公司的资产和负债可按市瘩价反映,按照公允价值改记的子公司净资产,仅限于归⒉属买方的部分,少数股权只
能以帐面价值反映,这种观假点认为属于少数股权的部分译并没有被购买,应当保持被帼购买前的帐面价值;合并过毛程中产生的商誉属于母公司判;合并后的股东权益中删除了少数股权,仅包括母公司晨股东的权益。可见,按照母公司理论,合并会计报表的编制方法主要是从母公司股量东权益出发考虑的,是为母也公司现有的和潜在的股东而巧编制的。由于合并会计报表垛由企业集团中母公司编制,昨而母公司股东最关心属于自驶己份额的净资产,要据此评(价自己所有权的价值,并作轲出有关决策,所以这一理论歆得到广泛运用。美国、英国招、日本等国家都运用这一理夼论编制合并会计报表,在《Д国际会计准则27号》中基〖本运用母公司理论。
第二轨,实体理论。按照实体理论枫,在企业集团内把所有的股东同等看待,不论是多数股劈东还是少数股东均作为该集缃团内的股东,并不过分强调苷控股公司股东的权益。采用褡这种理论编制的合并会计报锤表,能满足企业集团内整个往生产经营活动11管理的需威要,其主要特点:所有资产肓和负债均按市价反映,任何山资产重新估价应针对整个企迷业集团,包括被控股公司中巳的少数股权;在合并过程中途产生的商誉由全部股东共享地;在合并后的股东权益中既划包括多数股权,又包括少数Ё股权。按照实体理论,不论碴是主要的占统治地位的股权圪,还是次要的占从属地位的股权,都同等看待,并不把蟛少数股权看成是企业集团与狴外界的经济关系。合并会计
芰报表提供的会计信息能完整祥的反映整个企业集团的财务巷状况和经营成果。企业集团肀内部各公司之间价值运动所惯产生的影响全部抵销,也较莅母公司理论简单,当然对母澶公司股东来说,按照母公司膑理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的您法律与惯例在合并会计报表绑的编制中主要采用实体理论回。
  第三,所有权理论御。按照所有权理论,企业集絷团是指以投资公司为基础,连同在经济活动和财务决策并中对另一公司具有重大影响忻的所有权部分。采用这种理年论具有以下特点:合并会计报表中,只应包括投资公司К在接受投资公司资产、负债阕、收入、费用中与其出资比窕例相适应的部分,即接受投资公司资产负债表和损益表浜的数额,按照投资公司所占嗽的比例计入合并会计报表;合并过程中产生的商誉属于投资公司;在合并资产负债爹表中少数股权不予列表,接Γ受投资企业的全部财产不能≠完整反映。按所有权理论界嵩定合并范围可以解决隶属于┯两个或两个以上企业集团的な公司合并会计报表的编制问溪题。该种合并理论一般是与死其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时澎以母公司理论和所有权理论陇为基础的。在英、美国家中ま所有权理论也作为标准惯例弧结合使用。
  为说明三镬种合并理论的区别,现举例患如下:M公司和N公司合并
聒前个别资产负债表如表1。
M公司和N公司资产负债表顼单位:元
M公司支付现金沫153000元,收买N公魃司90%的股权,收买日N嘏公司可辨认净资产帐面价值∧为100000元,公平市价120000元。收买时厍,M公司借记“长期投资”便153000元,贷记“现荤金”153000元,收买咽后M公司流动资产为584と7000元,长期资产为4块153000元。
M公司噎向N公司投资,在不同合并浩理论下,资产增值,确认商誉和少数股权的计算如表2怆。
 取得股权的比较单位剽:元
  注:①(120叠000-100000)×陇90%=18000
  觳②153000-1200眦00×90%=45000琳
  ③