文档介绍：试析长期股权投资中递延所得税的确认与计量
摘要长期股权投资可采用成本法和权益法进行核算。由于会计准则和税法对长期股权投资的初始成本、后续计量及处置等环节的规定不同,导致了暂时性差异的出现,由此引起了递延所得税的确认和计量。本文从长期股权投资的各个环节出发对递延所得税的确认和计量进行了分析。
关键词长期股权投资成本法权益法递延所得税
企业持有的长期股权投资根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否能可靠计量等划分为成本法核算和权益法核算。基于长期股权投资账面价值和税法所规定的计税基础不一致导致了暂时性差异的出现,因此需确认相关的所得税影响。本文将按照长期股权投资的业务流程对其中的递延所得税进行探讨。
一、成本法下长期股权投资和税法的差异
根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》(cas2)第三章第五条规定投资企业能够对被投资企业实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时应采用成本法核算。
(一)成本法下长期股权投资的初始计量和税法的差异
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始成本应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始成本,企业所支付的现金、转让的非现金资产或承担债务的账面价值与初始成本的差额应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。企业发生的审计等中介费用以及其他相关费用,发生时列入管理费用。而根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定企业的投资资产按照以下方法确定成本:
(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;
(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。
因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异,需确认递延所得税。
企业以发行权益性证券作为合并对价的,以发行的权益性证券的账面价值作为长期股权投资的账面价值,而与发行权益性证券相关的佣金、手续费等应从发行的溢价收入中扣减,不足扣减的冲减盈余公积和未分配利润。根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)第二条规定企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除,因此根据税法要求应以发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的成本,因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异,需确认递延所得税。
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非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应当以所支付的现金、转让非现金资产、发生或承担债务的公允价值作为初始成本,企业发生的审计等中介费用以及其他相关费用,发生时列入管理费用;由于税法要求发生的相关费用也应列入成本,因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异,需确认递延所得税。
企业以发行权益性证券做为合并对价的以发行的权益性证券的公允价值做为长期股权投资的初始成本,但发行权益性证券的直接相关费用在发行溢价中扣除,此时长期股权投资初始投资的成本符合税法要求,不存在暂时性差异,不需确认递延所得税。
当投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时,以支付对价的账面价值作为初始成本,此时由于投资的公允价值无法取得,所以长期股权投资初始投资的成本符合税法要求,不需确认递延所得税。
(二)成本法下长期股权投资的后续计量和税法的差异
由于成本法下的长期股权投资当被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益,不调整长期股权投资的账面价值,此时长期股权投资的成本符合税法要求,不需确认递延所得税。
成本法下在投资企业的长期股权投资发生减值时需计提减值准备,且计提的减值准备不可转回,需处置时方可转出。计提减值准备会导致长期股权投资的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异,根据cas18第四章第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相应的递延所得税资产:
(一)暂时性差异在可预见的未来很可能转回;
(二)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
当企业管理层意图长期持有长期股权投资时该可抵扣暂时性差异在可预见的未来一定不会转回,因此不需确认相应的递延所得税资产,待企业管理层处置该长期股权投资时予以确认,同时调整所得税科目。
(三)成本法下长期股权投资处置时和税法的差异
当企业管理层决定出售该股权投资时,企业要确认