文档介绍：税收之债务与税收征管
作者野刑缪
税收之债的构成要件在税收之债的制度构成中具有举尸轻重
的意义。基于租税法律主义的要汪,税援债务在税法所规定的金钺给
佑义务的构成要件宝现时即告发生。囹此,只有满尽税拱构成要件,
才会发生税援债务,此即所谓构成要件合致性厚则。1由于秦法
便权法的特性,弘然要汪税收构成要件引须由法律明硝加以规定,以
使国民对国家之干预在一定程度上可以预见并可以预测。2囹此,
有引要对税收之债的构成要休加以考家。
一、税收之债的构成要件的重斧解读
一税收要素的传统学诱的不尼
税收之债的构成要件,学界交种为税收要素或课税要素,是在
实体的税收规范中,所规定产生税援债务的各祉抽象酸提要件的整体
雨属于一项总括的概念。3它所解决的是稠收之债的当事人之间的
债权债务的其体形成闰额。学霁对税收之债的构成要件的研究是较为
深入的。如日本学者金子宇认为,谜税要素包梅继税人、课税对象、
课税对象的归属、课税标准以及稠物五神。4台湾学者陈清秀认为
税收之债的构成要件应包担税捐主作、税援宣体、税捐客体的归履
税基、税率。5此外,我国学者则提出了税法主体、征税咤作、税
目与计税依据、税率、税收牵别播旋、纳税环节、纳税时间、纳税地
点、税务争议和税收法律贷任等税收要素。6
从税收之债的戌立的角度来说,学者们对税收要紧的概挎休有
所不尸。具体讽来,纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人,即承
拔税款给付义务的税收之债的债务人,作为京有税款受领权利的税收
之债的债权人则并未手以反应。尽管以稠捐主体取代纺税人,尸以狞
补上述络央,但卡于征税客体仅仁表明税收之债所依存的对象,作为
一种客顾的存在,它或者可以作为各个税神相互区别的标志,却很准
表征税收之债成立与否。以增值税为例,增值税以商品和劫务为其征
税对象,但单给的商品或别务的存在本身并不会产生增值税的税收债
务,一仅仅在商品经销商或别务经提供之后,税收债务才会现宗的发
生。秦法上所规定的征税宣体,仅仁限定了税收之债所摄向的对象,
而诛对象只有与税收债务人的经洲行为相联系,才能现宗的导致税收
之债的发生,我囊桂了对税收之债产生
影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税朝限、纳税环节所逢
及的仅是征纺的程序闰额,即如何以及何时展行债务的闰额,并不影
响宗体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为,税收优惠撸
权债务关系中存在,并非一舫的税收之债的构成要件,而是特殊的税
,
并不最线决定税收之债的成立与消灭,而税收法律贵任是在税收之债
未被完全展行时由相关义务人所承拔森应的法律义务,是在税收之债
成立之后发生的,也不会影响稠收之债的成立。
二税务机关的核课行为与稠收之债的构成要件
税务机关的校课行为是口影响税收之俨的成立,进而成为税收
之债的构戌要件之一,在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论
存在软大的分歧。基于税收权力关系讽,训为税法所规定的税收要素
的满尸并不成立税收债务,只有在税务机关其作核定税收之债的数颜
时,税收债务才现宗的发生。这以奠承梅耶为代表,基于税收债权
债务关系诗议为,税收之债于课税要件满尸时成立。征税机关核定税
颜的行改处分,只是在于确定已成立的税收债务的其体金颜,使得税
收债务人能够现实的展行关义务。税务机关的栗课行为只影响税收债
权的行使而不影响税收债务的成立。德国租税通则第81条即认为
税收债务在法律规定的租税要件充分时成立,为确保租税债务而必顾
磬定税颜的情形,不得国随该税收债务的成立。税收债务不以行改权
的介入为前提。即为此说的代表
两祈学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务
的成立。基于税收法律主义,税收债务的成立与口,只与法律的明文
规定有关,而排除行改权力的干预。以稽征机关的栗课作为债务成立
的前提,则稻征机关是否核课,何时栗课都不可迹免的影响税收债务
的成立。法律保留即只是具文。更何况稽征机关的有限理伯,更
不可能于任何满尸课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要汪
对林同的经济事宗应以相同的评价8,在评价时点的差弃上交
引会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被取更或暂时袖撞
消时,兼债务的成立时间交隽以确定。9此外,纳税画报作为债务
的展行方式被趋来超多的采用时,税额通过申报即可予以确定,进分
强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报史在于
宣示已存在的债务歇额,一非创立獗的债务。因此,为确保成立税捐
债权债务的法律荣果对于一切税援义务人坯适用相同的基准时,而不
受不同的税援核定的时点的影响,应以法定的课税要素满尽时为准
10税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。