文档介绍：附件 1:

中国注册会计师审计准则问题解答第 7 号
——会计分录测试
(征求意见稿)
问题清单:
一、什么是会计分录测试?注册会计师实施会计分录测试的主要
目的是什么?
二、基于实施会计分录测试的目的,注册会计师可将被审计单位
的会计分录和其他调整分为哪些类型?
三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试?
四、注册会计师如何在实施会计分录测试的过程中保持职业怀
疑?
五、注册会计师在了解被审计单位针对会计分录和其他调整实施
的控制时,需要考虑哪些因素?
六、注册会计师在与被审计单位相关人员进行沟通时需要考虑哪
些事项?
七、注册会计师如何测试会计分录和其他调整的完整性?
八、注册会计师如何选取并测试会计分录和其他调整?
九、管理层利用虚假会计分录和其他调整实施舞弊的常见手段有
哪些?
十、在审计工作底稿中如何记录会计分录测试?
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会计分录是财务报表的信息来源,会计分录是否真实完整,直接
关系到财务报表是否真实和公允。历史经验表明,虚假的财务报表,
通常涉及虚假的会计分录。中国注册会计师审计准则要求注册会计师
在审计中实施会计分录测试。本问题解答旨在指导注册会计师按照审
计准则的要求设计和实施审计程序,测试企业在日常会计核算以及编
制财务报表过程中编制的会计分录和其他调整是否适当。

一、什么是会计分录测试?注册会计师实施会计分录测试的主要
目的是什么?
答:会计分录测试,是指注册会计师针对被审计单位日常会计核
算过程中作出的会计分录,以及编制财务报表过程中作出的其他调整
执行的测试。注册会计师执行会计分录测试,主要目的在于应对被审
计单位管理层凌驾于内部控制之上的风险。
根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中
与舞弊相关的责任》的规定,管理层处于实施舞弊的独特地位,通常
有能力通过凌驾于内部控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财
务报表。尽管对不同被审计单位而言,其管理层凌驾于控制之上的风
险不同,但所有被审计单位都存在这种风险。由于管理层凌驾于控制
之上的行为发生方式不可预见,这种风险属于由于舞弊导致的重大错
报风险,从而也是一种特别风险。为此,《中国注册会计师审计准则
第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十三条规定,
无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何,注册会计师都
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应当设计和实施审计程序,用以测试日常会计核算过程中作出的会计
分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
在实务中,管理层操纵财务报表采用的主要手段包括作出不恰当
的会计分录或未经授权的会计分录。这种操纵行为可能发生在整个会
计期间或期末,或由管理层对财务报表金额作出调整,而该调整未在
会计分录中反映(如合并调整和重分类调整)。因此,注册会计师通
过执行会计分录测试,能够有效地应对管理层凌驾于内部控制之上的
风险。
二、基于实施会计分录测试的目的,注册会计师可将被审计单位
的会计分录和其他调整分为哪些类型?
答:会计分录测试的对象应当是与被审计财务报表相关的所有类
型的会计分录和其他调整,包括编制合并报表时编制的调整分录。基
于实施会计分录测试的目的,注册会计师可将被审计单位的会计分录
和其他调整分为下列三种类型:
(1)标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位的日常
经营活动或经常性的会计估计,通常是由会计人员编制或会计系统自
动生成的,受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
(2)非标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位日常
经营活动之外的事项或异常交易事项,通常于期末结账时编制。此类
会计分录包括但不限于非经常性资产减值准备的计提、期末结账调整
分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险,因为此类分
录通常容易被管理层用来操纵利润,并且可能涉及任何总账科目。
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(3)其他调整。其他调整包括为编制合并财务报表而编制的调
整分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等,其他调整
可能不受被审计单位内部控制的影响。
会计分录和其他调整的类型不同,其固有风险和受被审计单位内
部控制影响的程度不同,因而具有不同程度的重大错报风险。以上述
方式对会计分录和其他调整进行分类,有助于注册会计师选取重大错
报风险较高的会计分录和其他调整进行测试,从而提高会计分录测试
的效率。
三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试?
答:根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审
计中与舞弊相关的责任》第三十四条的规定,注册