文档介绍：石油天然气资产计量方法比较研究
王金梁 【摘要】 石油天然气行业作为一个特殊的行业,本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点,需要特殊的会计准则进行规范。其中资产计量方法的选择是确定资产计价的基础。文章通过以历史号会计准则公告――“矿产资源和报告”(Mining Resource and Reporting)。IASC在这份准则公告里认为,勘探和评价资产应以成本计量。并在第9段里规定:主体应确定一项会计政策来明确哪些支出确认为勘探和评价资产并一致地应用该政策。在做出该决定的过程中,主体应考虑支出与发现特定矿产资源的相关程度。在勘探和评价资产初始计量中的支出包括勘探权的取得、地形、地质、地球化学和地球物理研究、勘探钻井、开挖、取样、与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动等。
从IASC的有关规定可以看出,IASC建议以历史成本为基础对石油天然气资产进行初始计量,尽管它没有明确说明各国应采用成果法还是完全成本法,但仔细观察后可以看出,IASC在这份准则里所持理念与成果法非常接近。
(二)成果法与完全成本法的基本原理
成果法的基本原理是假如寻找、取得和开发石油和天然气储量的费用支出结果直接找到储量,那么这些寻找、取得和开发石油和天然气储量发生的费用支出就应该资本化。反之,假如这些活动的费用支出结果没有找到、取得和开发一定的储量,那么它们就应该作为费用列入当期损益。对于资本化的成本以油田为中心进行摊销,摊销时以不超过以未来价格计算的储量价值为限。在成果法中,除了矿区取得成本以外,在对资产确认成本以前,要求在发生的成本和发现的特定储量之间保持一种直接的关系。在成果法下,只有成功的矿区取得与勘探费用才可以资本化,不成功的矿区取得与勘探费用不能资本化。由于成功的矿区取得与勘探费用带来了未来经济利益,因此成果法计量的会计资产和收益与经济学上的资产和收益更加一致。
使用成果法计量石油天然气资产,其优点是:在财务报表上只包括那些预计将来会产生收益的资产;成功的勘探成本才予以资本化,提高了收益的质量;减值测试更灵活、更容易被各界人士理解、为FASB所偏爱等。除了历史成本的普遍缺陷外,其缺点是:将不成功的勘探成本记入当期损益会造成利润的不规则变动、石油天然气资产和其实际价值关系不大、一定程度上打击企业的勘探积极性等。
完全成本法是对发生的全部矿区取得、勘探和开发成本在发生时做资本化处理,然后按照生产的矿产储量进行折旧的一种方法。完全成本法是指无论何时何地发生的全部矿区取得、勘探和开发成本都做资本化处理,并以企业发现的全部石油和天然气储量的产量为基础按比例进行折旧,折旧时以资本化成本不超过以季末价格计算的储量价值为限。这种方法有时以整个企业范围作为成本中心,但大多以一个国家作为一个成本中心。如果以小于整个企业范围的成本中心为基础,每个成本中心应采用不同的资本化成本限额,矿区取得、勘探和开发成本有时包括在与成本中心相关的资本化成本集合体中。所以,如果该成本中心生产了储量,这些成本就应立即进行折旧。完全成本法并不考虑在发生成本和发现的特定储量之间建立一种直接的因果关系。支持完全成本法的国外研究结果并不多,比较有代表性的是Lisa Bryant教授关于石油天然气行业成果法和完全成本法之间的相对价值相关性的研究。他研究后发现,在较长的一段时间内,完全成本法比成果法更具有价值相关性。
使用完全成本法来计量石油天然气资产,其优点是:财务报表更有利于反映勘探与开采石油天然气储备的总成本、资本成本与实际价值相比不会被低估、在预算和财务报告的编制过程中有较好的可预见性、收益更少出现异常变化等。除了历史成本的普遍缺陷外,其缺点是:将不成功勘探活动的成本递延到以后各期会影响当期利润的准确性、该方法解释和运用起来更困难容易导致使用者产生混淆。
(三)成果法与完全成本法的比较
完全成本法与成果法是美国、英国等西方国家石油天然气公司广泛使用的两种会计方法,二者既有相同之处,也存在明显差异。它们之间最大的相同点就是,都是以历史成本为基础来计量石油天然气资产。它们之间的区别主要有:
完全成本法和成果法会计核算上的差异,主要是由各自不同的资产理念所引起的。持成果法观点的人认为,资产是一种期望提供未来收益的经济资源,而非货币资产一般是按照获得或建造时的成本进行计量的。与具有可识别未来利益的特定资产不直接相关的成本,一般不做资本化处理,不管这些成本可能会对企业的持续经营产生多大的影响。假如成本并没有增加资产的未来利益,它们就作为费用核销。因而在成果