文档介绍：《非同一控制下合并财务报表内部投资抵销探讨》
非同一控制下合并财务报表的编制原理散见于《企业会计准则(2006)》三个会计准则及《企业会计准则——应用指南(2006)》相关准则应用指南中。由于内容分散,又没有提供具体的操作指南,对非同一控制下合并财务报表的编制原理尚存在许多歧义。合并报表的关键是抵销分录的编制,现就非同一控制下合并财务报表中的内部投资抵销问题作一探讨。
一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题
(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种——主体理论和母公司理论,我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点,没有明确到底是主体理论还是母公司理论。
(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号——长期股权投资》认为,母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资,采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法调整;《企业会计准则第33号——合并财务报表》认为,合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时,母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时,母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后,子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。
另外,在母公司日常核算采用权益法的条件下,将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后,由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配,因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《将成本法调整成权益法,抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后,不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。
(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认,企业会计准则认为应计入当期损益,企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润;一个认为计入合并利润表,一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表,贷记“营业外收入”项目,在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下,母公司在购买日只编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表。
另外,在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上,《中级会计实务》强调了在编制合并报表时,根据母公司的备查簿记录,以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整,但并没有将具体操作过程体现出来。
二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制
(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定:子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价;“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断,我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。
(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销