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谢晓菲【摘要】对比分析了企业接受非货币性捐赠在新准则下财务会计与税务会计的处理差异,并给出了接受非货币性捐赠应交所得税计算的三种不同观点,最后分析出恰当的观点及相应的会计处理。
【关键词】非货币性捐赠;新准则;涉税处理
财政部2006年颁布的新会计准则(以下简称新准则)出台以后,对企业接受非货币性捐赠的会计处理做了变动,不再如旧准则中先通过“待转资产价值”科目核算,最后再转入“资本公积”,而是将捐赠利得直接计入当期损益并计缴所得税。新准则的颁布使企业在接受捐赠的会计处理上,财务会计和税务会计的口径达到了一致,因而在一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,但在具体情形上,两者的处理还是存在着不一致。
一、财务会计与税法对于企业接受非货币性捐赠的处理精神对比
新准则对接受非货币性资产捐赠的会计处理问题,无论在存货准则指南,还是在固定资产、无形资产、长期股权投资准则指南,都基本未涉及到接受非货币性资产捐赠问题。虽然相关资产类新准则并未涉及该问题,但在新会计准则指南附录《会计科目和主要账务处理》中,规定“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入,主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得和捐赠利得等。可见,接受的资产捐赠不再如旧准则规定的作为“资本公积”处理,作为企业的损益处理。对于接受捐赠资产在税法中的处理,因为目前尚无新的相关税收法规发布,企业仍应根据国税发[2003]45号文件计算并缴纳应交所得税。该文件的主要精神是:从2003年1月1日起,企业在接受捐赠的非货币性资产时,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并记入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。由以上可知,税法把企业接受非货币性资产捐赠的价值作为计税所得额计缴所得税,在新会计准则下,捐赠资产的价值计入“营业外收入”,这样的会计处理与税法对此问题的处理精神保持了一致。新准则颁布后,一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,财务会计与税务会计的处理一致。
二、接受捐赠的会计处理,应交所得税计算的分歧
从上文分析中可知,财务会计与税务会计在处理接受捐赠的非货币性资产的会计分录设置上是一致的。例:A公司接受捐赠的市场价格为100万元的原材料一批,并收到了捐赠公司开具的注明增值税额为17万元的增值税专用发票,A公司另外支付相关费用共计5万元,双方均为增值税一般纳税人,适用的企业所得税税率为25%。
(一)接受捐赠的非货币性资产的会计分录
根据新准则的规定,接受捐赠的非货币性资产,捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。企业接受的非货币性资产捐赠在按照上述会计规定确定入账价值以后,按接受捐赠金额,计入营业外收入。由此可知,接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。营业外收入(捐赠利得)=接受捐赠金额=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。其中接受捐赠非货币性资产的价值在捐赠方提供了有关凭据的情况下,为“按凭据上标明的金额”,“由捐赠企业代为支付的增值税进项税额”也以增值税专用发票为依据。相应的会计分录为借记“非货币性资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”,贷记“营业外收入――捐赠利得”、银行存款等。接受捐赠时的分录为:
借:原材料1050000
应交税费――应交增值税(进项税额)170000
贷:营业外收入――捐赠利得1170000
银行存款50000
(二)确认接受该项捐赠应交所得税费用及会计处理
在应交所得税费用的计算上,由于对国税发[2003]45号文件的理解上存在分歧,不同的理解使得计算出来的应交企业所得税与新准则中的规定不尽相同。按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定,由于接受捐赠资产作为损益(营业外收入)处理,营业外收入是利润总额的组成部分,故将营业外收入纳入当期应纳税所得再乘以适用税率计算得出应交企业所得税。由此,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1170000×25%=292500(元)。国税发[2003]45号文件(以下简称《通知》)的规定为:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期的应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。
对于企业接受捐赠的货币性资产,税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的,皆为实际收到的货币性资产的金额。对于企业接受捐赠的非货币性资产,税法规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是否一致,计税价值如何计算,存在三种不同的观点:观点一认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值一致,且入账价值即为计税价值。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1050000×25%=262500(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点二认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确认的入账价值一致,但计税价值为“接受方以入帐价值扣除由接受方承担的相关税费后的余额”。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为(1050000-50000)×25%=250000(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点三认为《通知》中规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是有差异。《通知》规定的入账价值即为计税价值。企业接受捐赠非货币性资产按会计准则规定确认的入账价值是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额,包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。即接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。
企业接受捐赠非货币性资产按《通知》规定确定的入账价值及计税价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。即《通知》规定的入账价值=计税价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的所得税为(1000000+170000)×25%=292500(元)。此观点与新准则对企业所得税计算处理的结果一致。
三、对三种观点的对比分析及会计处理。
观点一囿于字面上的理解,认为计税价值与新准则中规定的入账价值一致,即此计税价值包括接受捐赠方承担的相关税费,这与企业所得税的纳税精神相违背,故观点一不被普遍采纳。观点二认为计税价值即为接受捐赠非货币性资产的价值,不包括捐赠企业代为支付的增值税进项税额,这种理解会扭曲受赠企业的真正利得,减少企业所得税税源。观点三体现了新准则的颁布施行改变了原本由旧准则引起的会税处理不一致的情况,保持了财务会计处理与税务会计处理的一致性,故企业因接受非货币性捐赠而应缴纳的企业所得税费用的计算应以接受捐赠非货币性资产的价值与由捐赠企业代为支付的增值税进项税额之和作为计税价值。因此,上例中确认企业所得税费用的会计分录应为:
借:所得税费用292500
贷:应交税费――应交所得税292500
参考文献
[1]刘永泽,(第二版)[M].东北财经大学出版社,2009(6)
[2][M].首都经济贸易大学出版社,2008(7)
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