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2022年会计职称《中级会计实务》基础讲义(7)
第七章长期股权投资
本章考情分析
本章由于2006年颁布的新准则和原准则差异大,因此2006年未出考题;2007年有一道1分单项选择题,但合并财务报表的题目与长期股权投资有关;2008年客观题的分数为4分,计算分析题有一个题目与长期股权投资有关。虽然近三年试题分数不高,但本章是非常重要的一章,考生应给予足够的关注。
【考试大纲基本要求】
(一)掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法
(二)掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法
(三)掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法
(四)掌握长期股权投资权益法核算
(五)掌握长期股权投资成本法核算
(六)熟悉长期股权投资处置的核算
本章基本结构框架
第一节长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资取得时应当按照初始投资成本入账。
本章所指长期股权投资,包括:(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
应说明的是,企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资,应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。
【例题1】下列投资中,应作为长期股权投资核算的是( )。
、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
、公允价值能够可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】ABC
【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资,应按金融工具准则的有关规定处理。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
(一)企业合并概述
企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体可能是个别财务报告主体,也可能是合并财务报告主体。
(1)控股合并(重点掌握)
是指合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,能够主导被合并方的生产经营决策,从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。
甲+乙=甲+乙。在控股合并的情况下,母公司要编制合并财务报表。
(2)吸收合并
是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。
甲+乙=甲
(3)新设合并
是指企业合并中注册成立一家新的企业,由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。
甲+乙=丙
企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。
(1)同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
(2)非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。
(二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
原则:不以公允价值计量,不确认损益。
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
注意:这里调整的是“资本公积(资本溢价或股本溢价)”而不是“资本公积”的全部。
(三)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
,合并成本为每一单项交易成本之和。
辅助讲解
形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的,其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付对价的公允价值之和;形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的,在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整,将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。
【例题6】A公司于2008年3月以4000万元取得B公司30%的股权,并对所取得的投资采用权益法核算,于2008年确认对B公司的投资收益100万元。2009年4月,A公司又投资4200万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。2009年4月,再次投资之后,A公司对B公司长期股权投资的账面价值为( )万元。
【答案】C
【解析】合并成本为每一单项交易之和。长期股权投资的账面价值=4000+4200=8200(万元)。
,该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
会计处理如下:
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本,借记“长期股权投资”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记或借记有关资产、负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利进行核算。
非同一控制下的企业合并,投出资产为非货币性资产时,投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理:
(1)投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收入或营业外支出。
(2)投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的,其差额计入投资收益。
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。
(三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
(四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理。
(五)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。
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