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谭爱强[摘要]新会计准则的颁布将公允价值计量重新引入了会计实务,公允价值成为新准则体系中引人关注的一大亮点。本文探讨了采用公允价值计量的历史必然性、公允价值计量在我国运用的现状,并对其在我国运用的条件和前景进行了展望。
[关键词]公允价值计量新会计准则运用
财政部于2006年2月15日发布了新企业会计准则体系,这标志着我国建立了与国际会计准则趋同的会计准则体系。在新准则体系中,最引人关注的一大亮点就是重新引入公允价值作为会计计量属性,要求在投资性房地产、债务重组、非货币性交易、非共同控制下的企业合并、金融工具等方面均采用公允价值。
一、公允价值的涵义
关于公允价值(Fairvalue),国际会计准则委员会(IASC)第32号公告中的定义是:“在公平交易中,由熟悉情况并自愿交易的双方,据以进行资产交换或债务清偿的金额。”美国会计准则委员会(FASB)第7号概念公告中的定义是:“在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。”我国的会计准则对公允价值所下的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”尽管各种会计准则对公允价值的定义略有差异,但其基本特征是一致的:(1)公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。(2)交易双方是在平等、自愿、熟悉情况的条件下进行的交易。(3)公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济价值,即公允价值有一个时点问题,是“现在时态”的计量属性。
二、我国会计体系引入公允价值的历史必然性
新会计准则中引入公允价值计量属性,是适应我国经济形势发展的需要,也是我国会计与国际会计准则趋同的迫切要求,具有一定的历史必然性,这主要表现在以下几个方面:
。实物资本维护的观点认为,企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购,才能维持简单再生产和扩大再生产。企业耗费的生产能力如采用历史成本计量,则计量得出的金额,在物价上涨的经济环境中将购不回原来相应规模的生产能力,企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反之,若企业耗费的生产能力如采用公允价值计量,此时不管是何时耗费的生产能力,一律按现行市价或未来现金流量现值计量,则计量得出的金额即使是在物价上涨的环境下,也可购回原来相应规模的生产能力,企业的实物资本得到维护。
。目前的企业收益计算是通过收入与成本、费用配比计算出来的。而由于收入是按现行市价计量,计算收益的成本费用则是按历史成本计量的。很明显,两者之间的差额是由两部分组成:一部分是劳动者创造的纯利润,另一部分则是
各经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分,从而出现收益超分配、虚利实分的现象。如收入和成本费用均按公允价值计量,这种现象就可得到很好的解决。
。公允价值与历史成本比较而言,能较好地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的营运能力、偿债能力及盈利能力。因此,按公允价值计量得出的信息能为企业管理当局、投资者、债权人的经营、决策提供更有力的支持。
“土壤”。公允价值是市场经济的产物。中央在2003年做出了关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定,这标志着我国市场经济地位已经确立。我国的证券市场经过十几年的发展和完善,在强化公司治理,提高运作透明度,清理违规行为,构建上市公司综合监管体系方面取得了很大的进步。中国证监会推进股权分置试点,改革了上市和再融资的程序,颁布了大量监管规章,加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度;财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查;上市公司内外治理水平进一步提高,注册会计师、资产评估师、独立董事等的理性经济选择及广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强,证券市场的有效性逐步提高。此外,加入WTO以后,大量外国资本涌入我国,金融衍生产品交易活跃,产生了如期货、期权、远期合约、互换等特征各异的衍生金融工具,由于衍生金融工具不要求初始净投资,历史成本对其无能为力,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。FAS133明确表示:“公允价值是计量金融工具最佳的计量属性,对衍生金融工具而言,公允价值是唯一的计量属性。”这说明有助于公允价值应用的环境已初步实现。
三、公允价值在新会计准则中的运用
。《企业会计准则第3号――投资性房地产》提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但同时满足下列条件:第一,投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;第二,企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值计量模式的引入提高了房地产上市公司估值的核心地位,且随着投资性房地产物业的增多,特别是人民币的升值,必将对当期利润和净资产产生重大影响。
。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定:非货币性资产交换具有商业实质,并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下,企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。上述规定特别指出:若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质。由此可见,新准则对非货币性资产交换运用了公允价值来计量,并指出如没有活跃市场的,则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价,也可视为公允价值。这项规定的重新应用对于增加上市公司利润来说非常有利。
。在《企业会计准则第12号――债务重组》中,详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况:第一,债务人以现金清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;第二,债务人以非现金资产清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额,也可产生损益;第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额,也可产生损益。按照本准则要求,将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引入公允价值作为计量属性。这表明一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其债务重组收益直接包含在利润总额中,将可能提高公司的每股收益水平。
。《企业会计准则第20号――企业合并》规定,非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另一个企业的交易,按照购买法进行核算,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,作为负商誉,复核后计入当期损益。企业应于会计期末,对商誉进行减值测试,按照测试确认的金额在资产负债表中反映,差额计入当期损益,减少留在收益。
。新的投资准则,修订了调整投资的分类方式。调整后的投资分类为:交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。按照这一规定,上市公司进行短期股票投资的,将不再采用原先单向的成本与市价孰低法计量,而将纯粹采用市价法。新准则还规定,对于衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映,这将使投资者正确辨识企业的资产和负债。
四、合理运用公允价值的一些措施
新会计准则对公允价值的引入,能够有效增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等利益相关者提供更加相对及时、有用的决策信息。但要在我国真正、完善地运用公允价值计量,仍需要作多方面的持续改进,具体包括:
。现价段,公允价值计量作为一种新兴事物,无论是理论基础还是计算方法都没有定论。因此,必须加强其理论研究,尽快规范计算方法,以便会计人员实务操作中据以得到相对可靠的公允价值,也可避免企业利用公允价值人为操纵利润。
,完善市场经济要素。市场交易的主体是现代市场经济的基石。由于我国市场经济建立的时间较短,现代企业制度的建设还不完善,企业交易行为受产权制度的影响还相当大,企业的交易还不能达到自由、公开、平等,交易的公允性存在较大的问题。例如,上市公司资产重组中政府的过份干预、上市公司与大股东之间的关联交易等,由于缺少公开性和透明性,交易的公允性难以得到保证,公允价值也就难以形成。所以,建立现代企业制度不仅要求在形式上产权清晰,而且更为重要的是要规范约束政府行为,使政府依法行政,保证国有股股东同其他股东的平等性,维护共同的市场经济规则,使企业真正成为自主的市场交易主体。只有这样,交易的公允性才能逐步得以建立,市场价格的公允性和权威性才能得以保证。
***制建设力度,完善会计制度。严格规范利用会计计量操纵利润行为的界定,并制定严厉的处罚措施,净化会计环境。企业特别是上市公司利用会计制度的选择空间造假,提供虚假会计报告的一个重要原因,是其造假成本过低。如果在建立完善会计制度规范的同时,加大对违法行为的处罚力度,增加企业造假成本,这在一定程度上能够防范利用公允价值计量标准操纵利润行为的发生。
。当资产和负债的市场价格无法观察到时,企业可以借助独立的中介机构对资产和负债进行评估,以评估价值代表公允价值。而要保证评估价值的可靠性和相关性,主要取决于评估中介机构的独立性和诚信。目前我国的资产评估机构的独立性和诚信不很理想,要改变这种情况,一方面需要我国管理中介机构的行业协会加强其监管,制定更严厉的措施对其违规行为进行处罚;另一方面需要培养公平的市场环境,促进中介机构之间的公平竞争。
。相对于历史成本而言,公允价值计量对会计人员的职业素质要求更高。因为在公允价值计量中,其具体实现形式及未来现金流量数额等要素的确定,就取决于会计人员的职业判断能力。因此,为了保证会计信息的可靠性和准确性,必须全面提高会计人员的素质。通过加强会计人员的后续教育以普及公允价值计量观念和计量的专门技能,为公允价值会计的应用打下坚实的基础。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则》[M].北京:经济科学出版社,2006
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