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肖珊提要本文在分析我国会计师事务所现有组织形式存在的弊端的基础上,现实的提出建立有限责任合伙制。
一、合伙制与有限责任制之比较
从西方民间审计组织的发展趋势来看,目前会计师事务所的组织形式主要有合伙制和有限责任制两种。有限责任型会计师事务所是指注册资本由具有注册会计师执业资格的人认购,投资者以其所认购股份对债务承担有限责任,事务所以全部资产对其债务承担责任的组织形式。合伙型会计师事务所是由两位或两位以上的注册会计师组成合伙组织,有无限合伙制和有限合伙制之分。无限合伙制是指会计师事务所的全体合伙人对事务所的债务均需承担无限责任。而有限合伙制的全体合伙人由有限合伙人和无限合伙人共同组成,前者只承担有限责任,后者则应承担无限连带责任。有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的,是对无限合伙制的修正,即将无限合伙制和有限责任制两者有机地整合在一起。从两种组织形式的比较可看出,有限责任制下,投资人以投资为限承担审计上的经济责任,且无连带责任,审计风险较低。按现行规定,从事证券期货相关业务的事务所的注册资本仅为200万元,并有从事证券期货相关业务的注册会计师在20人以上,平均而言,每位投资人将承担10万元的赔偿责任。实际上投资在2到3年内就可以通过投资回报收回,但法律上对投资回报又无力追索。其他事务所的注册资本仅为30万元,注册会计师在5人以上,平均每位投资人将承担6万元的赔偿责任,审计风险更低。而且,投资人的股权可以转让,为投资人获利后顺利逃离独立审计风险也奠定了制度基础。
二、我国事务所组织形式现状分析
我国早在1993年颁布的《注册会计师法》中就要求会计师事务所必须是合伙制或有限责任制,且要求所有事务所都应独立执业。但在挂靠制下,会计师事务所与挂靠单位之间在人事、财务、业务和名称等方面有着千丝万缕的联系,并不是严格意义上独立的经济主体,也就无从讨论其组织形式。脱钩改制后,除深圳市会计师事务所改制成为合伙制(含有限合伙制)外,其他地区事务所几乎都采用了有限责任制。据统计,截至2001年12月31日,在全部4287家会计师事务所中,有3681家选择了有限责任公司形式,。可见,我国事务所普遍采用风险偏低的组织形式。究其原因,如前所述首先在于我国脱钩改制的时间较短,注册会计师,特别是具有证券期货相关业务资格的注册会计师比较紧缺,要成立合伙制事务所较困难,对有资格从事证券期货相关业务的事务所更是如此。其次,我国事务所的体制改革不是市场选择的自发行为,而是政府的强制结果,因而,事务所不会自愿选择强化执业水平的高风险约束,而是倾向于采用低风险的组织形式。
在有限责任制下,注册会计师和事务所无论给第三方造成多么大的损失,其经济赔偿责任却限定在规定的范围内:事务所仅以公司财产为限、投资人以投资为限承担审计上的经济责任,且没有连带责任。按照现行制度规定,从事证券、期货及相关业务事务所的注册资本最低限额仅为200万元,有证券、期货相关业务资格的注册会计师在20人以上。这样,平均而言,每位投资人将承担10万元的赔偿责任;其他事务所的注册资本最低限额仅为30万元,注册会计师在5人以上,平均每位投资者将承担6万元的赔偿责任。经济责任轻,当所获得利润远大于注册资本金的时候,就有造假的驱动。湖北立华会计师事务所为什么能毫无顾忌、频频作假,就与事务所有限责任密切相关,相关人员因此而逃脱了巨额的经济赔偿;银广夏案发后,其市值可是从70亿元跌至4亿元!如果是合伙制的话,年收入6000万元的中天勤会计师事务所及其相关注册会计师在最近的法律诉讼中将要承担的责任就不仅仅是被吊销营业执照、留下区区200万元注册资金能解决的问题。可见,有限责任制不仅不适合事务所内部管理要求,不利于加大事务所民事责任,而且不利于审计质量的提高和树立良好的行业形象,同时还有逃避责任之嫌。在美国,曾经大多数州的法律禁止股份有限公司型事务所开业,其顾虑是:担心注册会计师可能利用公司组织形式,逃避个人的责任。可见,无论是从理论上分析,还是从实践中验证,有限责任制不仅不适合事务所内部管理要求,不利于加大事务所民事责任,从而不利于审计质量的提高和树立良好的行业形象,同时还有逃避责任之嫌。
三、现实选择
笔者认为在我国目前的情况下,推行无限责任合伙制或有限责任合伙制事务所是目前事务所体制改革的现实选择。
从理论上分析,合伙制的最基本特征是,合伙人对于合伙企业的债务承担无限连带清偿责任。“无限”是指当企业发生债务危机时,合伙人要拿出全部个人财产抵债;“连带”是指有过错的合伙人个人财产不足以抵债时,其他合伙人也要拿出全部个人财产抵债。合伙制对于合伙人而言,只要规范执业,就会有丰厚报酬,但若行为不轨,就会身败名裂,丧失东山再起的机会。合伙制制度安排至少在二个方面有助于提高注册会计师职业能力和独立性:一是无限责任的约束。它通过加大注册会计师的过失成本来增强对于注册会计师的约束力。二是合伙人之间的相互监督。因为合伙人之间承担连带责任,这种“一损俱损”的连带效应能促使每个合伙人具有相互监督的内在动机,强化会计师行业的质量意识。
注册会计师职业特性决定事务所必须负无限连带责任。因为审计“产品”―审计报告具有特殊性,它既具有经济后果又具有法律效力,涉及的利害关系人众多,对客户的影响很大。事务所属于知识密集型实体,无形资产――知识和脑力是占绝大比重的资产,而有形资产却寥寥无几。一旦面临民事赔偿,以账面的有形资产进行赔付将使投资者的利益无法得到保障。在这种情况下,如果没有“无限责任”来约束注册会计师行为的话,极低的违规成本将导致不堪设想的后果。
从现实来看,目前世界上绝大多数国家或地区的事务所都是负无限责任的独资和合伙制。比如,美国、澳大利亚等许多国家法律规定,事务所不能实行有限责任公司制,只能实行合伙制。如澳大利亚的公司法规定,进行公司审计和清算业务的只能是合伙制的事务所。在我国,合伙制也是《注册会计师法》规定的第一种形式。虽然由于必须承担无限和连带责任的要求,使得大多数事务所和注册会计师不敢贸然选择这类合伙制,所以在脱钩改制的事务所中,选择这类合伙制的事务所占比例不大。据统计,截止1999年11月底,全国已完成脱钩改制的3229家事务所中,仍然有200多家选择这种合伙制。截至2000年3月31日,全国事务所总数为4631家,其中合伙制事务所已达566家。我国财政部在2001年印发的《事务所扩大规模若干问题的指导意见》中也不主张采取有限责任事务所的组织形式,而是提倡合伙制组织形式。这表明,目前关于中国事务所组织体制有与国际潮流一致的倾向。
综上所述,在中国目前审计环境下,事务所采用无限责任合伙制或有限责任合伙制,具有理论意义和实践价值。首先它非常有利于保护中小投资者。无限连带责任的规定,一方面通过增大事务所的违规成本来促使事务所提高规避风险的能力,最终提高审计质量;另一方面又能对投资者提供更多的保护。
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