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摘要本文从新收入准则视角对企业所得税的纳税调整和会计处理展开分析与研究,更加深入地解读新收入准则的核心要点,以期帮助企业更好地利用政策红利的同时能够有效规避潜在风险。
关键词新收入准则企业所得税纳税调整会计处理
一、引言
《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)于2018年1月1日开始正式施行,该准则的制定初衷旨在进一步规范收入的确认、计量和相关信息的披露,结合新经济形态的客观发展要求,对企业收入的确认和计量提出新的理念和要求。本文在详细概述新收入准则的收入确认原则的基础上,分别解读由合同满足条件和计量标准导致的纳税差异及会计处理,进一步剖析在新收入准则下企业应当如何开展纳税调整和会计处理工作。
二、新收入准则的收入确认原则
与原来的收入准则相比较,新收入准则在企业收入确认原则上发生了明显的变化,重点体现了国内会计准则与国际会计准则的趋同。总的来说,新收入准则的收入确认原则是基于“资产负债观”,与原来的收入准则基于“收入费用观”形成鲜明对比。具体来说,要准确理解新收入准则下的收入确认原则,应重点把握以下3个方面。
一是新收入准则下收入确认的基本判断标准。新收入准则要求企业遵循以下5个步骤来确定收入确认的时间和金额,分别为识别合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格以及收入确认时间或期间。其中,识别履约义务尤为关键,其关键在于要求企业在履行合同中约定的履约义务时才能确认收入,这一点与原来的收入准则存在显著的区别。
二是特定交易或事项的收入确认和计量,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无须退还的初始费等,新收入准则对上述特定交易或事项的确认和计量作出了正确的处理。
三是包含多重交易安排的合同的会计处理,原来的收入准则按照不同的收入分类分别提出收入规范要求,而新收入准则实现了所有基于合同的交易的统一,对收入的确认和计量执行统一的标准。总而言之,新收入准则的推出,旨在更好地适应新时代社会经济发展的客观需要,对进一步规范收入确认、提高会计处理水平具有重要意义。
三、由合同满足条件导致的纳税差异及会计处理
新收入准则下企业收入的确认和计量发生了变化,企业所得税的纳税差异势必随之产生。按照新收入准则的具体规定,企业确认收入必须同时符合合同的5个必要条件,分别为合同已被批准、权益和义务已明确、支付条款明确、具备商业实质、很可能收回对价,一旦交易合同无法满足第4条或第5条时,则不可以确认企业收入,纳稅差异由此产生。
首先,当交易合同不能满足第4条时,即当合同不具备商业性质时,要确认收入。所谓具备商业实质,可以简单理解为履行合同会改变企业未来现金流量。结合新收入准则与我国相关税法的规定,当交易合同不具备商业性质时,因为其会计利润为零,所以并不会对企业的会计处理产生影响,但是会影响纳税计价结果,增加纳税金额、产生纳税差异,企业在进行纳税调整时当增加应缴所得税额。
其次,当交易合同不满足第5条时,即合同不满足“很可能收回对价”的情况,只有当客户既有能力也有意愿时,企业管理层才会将其视为“很可能收回对价”,而当客户面临较为严峻的财务困难或其他经营困难时,其付款能力和付款意愿就会下降。在这种情况下,商品控制权转让对价收回是很难实现的,在会计处理上,针对该情况不进行收入确认,但根据税法的规定要求,需要对该交易进行所得税确认,即企业需要调增应税所得。
四、由计量标准导致的纳税差异及会计处理
由计量标准导致的纳税差异及会计处理,主要分为以下两种主要情况来解读和剖析。
一是当交易合同存在重大融资成分且期限超过1年时,按照新收入准则的相关规定,实际交易价格的确定,是由客户取得商品控制权时的金额来决定的。“交易价格”这个概念是由新收入准则引出来的特殊定义,交易价格与合同对价的金额可能一致,也可能存在差异。当合同期限超过1年时,二者之间就会产生差异,一旦产生差异,就需要在合同期间按照实际利率法对其进行摊销。在会计处理上,将合同对价与二者之间的差异分别纳入“长期应收款”会计栏和“未实现融资收益”科目栏;而在纳税调整上,依据税法的相关规定进行纳税差异调整。
二是当交易合同中存在可变对价时,按照新收入准则规定,企业必须依据大于或等于交易合同成交金额的期望值来作为可变对价的估计值,但最后确认的交易价格应当小于或等于包含该可变对价估计值的金额。在这种情况下考量企业所得税的纳税调整和会计处理。
五、结语
新收入准则通过更加规范的收入确认和计量标准,进一步完善了企业会计准则理论体系,促使企业所得税与会计准则之间实现更好的衔接,但同时也对企业纳税调整和会计处理系列工作提出了更高的要求和挑战。企业应深入剖析新收入准则的核心要点,从资产和负债等多个维度综合考量新收入准则下的纳税调整和会计处理工作,作出相应的改变和优化,切实提高企业的会计处理水平和操作规范。
(作者单位为山东冠世时装加工有限公司)
参考文献
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