文档介绍：清华大学会计研究所陈关亭博士
《企业内部控制设计》
清华大学会计研究所陈关亭博士在国家会计学院开办的第四期财务总监高级研修班上作了题为《企业内部控制设计》的报告。共分三讲:内部控制概论、国外内部控制范例、内部控制设计。
第一讲内部控制概论
一、内部控制的历程
内部控制,在内部牵制的基础上,由企业管理人员在经营管理实践中创造;并审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和发展过程中,大体经历了萌芽期、发展期和成熟期三个历史阶段。
(一)萌芽期一一内部牵制
内部控制,作为一个专用名词和完整概念,直到本世纪30年代才被人们提出、认识和接受。但在此前的人类社会发展史中,早已存在着内部控制的基本思想和初级形式,这就是内部牵制(Internal check)。例如,在古罗马时代,对会计账簿实施的“双人记账制”——某笔经济业务发生后,由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记然后定期核对双方账簿记录,以检查有无记账差错或舞弊行为,进而达到控制财物收支的目的,即是典型的内部牵制措施。
纵观该时期的内部牵制,它基本是以查错防弊为目的,以职务分离和账目核对为手法,以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概念基本如《柯氏会计辞典》(Kohler‘s Dictionary for Accountant)的定义,即“为提供有效的组织和经营,并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工,每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制”。
(二)发展期一一内部会计控制与内部管理控制
1934年美国《证券交易法》,首先提出了“内部会计控制” (Internal accounting control system)的概念。其中指出:证券发行人应设计并维护一套能为下列目的提供合理保证的内部会计控制系统:;;;,将财产的账面记录与实物资产进行对比,并对差异采取适当的补救措施。
!936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告,以及1947年《审计准则暂行公告》(TSAS),出于改进审计方式的需要,提出了以内部控制(Internal Control)为基础的审计程序。但这期间,无论在审计文献中还是在其他管理著作中,均没有关于内部控制概念的权威性定义。
为了赋予内部控制一个准确完整的定义,审计程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研究,于1949年发表了题为《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告,对内部控制首次做出了如下权威定义:“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率,推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。
此定义强调,内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面,它还包括预算控制、成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定培训计划以培训有关人员使其能够履行职责,以及设立内部审计部门以保证管理部门所制定的各种程序的准确性,并保证其得到贯彻执行等内容。此外内部控制还包括其他领域的一些活动,例如,具有工程性质的时动分析以及在检查系统中运用的质量控制,基本上属于生产部门的活动。
上述范围广泛的内部控制定义及其解释的发布,当时被普遍认为是对内部控制这一重要概念的重大贡献。但该报告所定义的内部控制概念,其内容如此宽泛,以致包括了审计人员对审查内部控制所不原、也不可能承担的职责。从与委托人讨论什么是良好的会计和经营方法的角度考虑,他们感到1949年的定义非常合适,但从承担为制定审计方案而对内部控制进行检查的责任角度考虑,他们感到这一定义范围过宽。该委员会的解决方式,是将内部控制划分为“会计控制”和“管理控制”两大类——即将与前两个目标即保护资产和保证会计资料可靠性和准确性有关的控制划分为内部会计控制,而将与后两个目标即提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归入内部管理控制。于是1953年10月,审计程序委员会(CAP)又发布了《审计程序公告第19号》(SAP ),对内部控制作了如下划分:“广义地说,内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制;1)会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成;会计控制包括授权与批准制度;记账、编制财务