文档介绍：论整体资产置换涉税事项计税依据的界定及会计核算
论整体资产置换涉税事项计税依据的界定及会计核算
吴坚真
(广东技术师范学院,广东广州 510665)
〔摘要〕企业整体资产置换活动已频频出现在上市公司之间,如何规范其涉税事项及会计核算,有关部门已出台的若干政策性文件,并不完全能面对此项重组活动涉税业务的复杂性。因此,笔者在现有政策和法规的基础上,采取理论与实践相结合的方法进行探讨,并提出进一步规范的建议。
〔关键词〕资产置换计税依据会计核算
一、计税依据的内涵及资产置换涉税种类
计税依据与征税对象、征税范围、税目虽然都是反映征税的客体,但它们各自的内函是不同的。人们定义它们,所要解决的问题也是不同的。
征税对象解决的是对什么征税的问题。例如:我国现行税制中的增值税是以生产环节和流通环节实现的增值额为征税对象;消费税是以生产并销售应税消费品和进口的应税消费品为征税对象;营业税是以销售应税劳务、转让无形资产或销售不动产的营业额为征税对象;所得税是以所得额为征税对象。
征税范围解决的是课税征收的界限。凡是列入征税范围的,都应征税,不列入征税范围的不征税。征税范围一般是指征税对象的范围,例如:增值税的征税范围界定为销售货物、进口货物、修理修配、委托加工。消费税的征税范围界定为十一种应税消费品等等。
税目解决的是规定课税对象的具体项目和内容。为了进一步规范税目的内容,有利于税收征收管理,国家税务总局制定了各个税目的税目注释,这些税目注释作为税收法律法规解释的一部分。
计税依据是指计算应纳税额根据的标准,即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。有些税种的计税依据和征税对象是一致的,如各种所得税,征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有些税种则不一致,如消费税,征税对象是应税消费品,计税依据则是应税消费品的销售收入或应税消费品的销售量。计税依据分为从价计征和从量计征两种类型,从价计征的税收,以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据;从量计征的税收,以征税对象的自然实物量作为计税依据,该项实物量以税法规定的计量标准(重量、体积、面积等)计算。在确定了征税对象和征税范围之后,如何界定计税依据直接影响到企业纳税额的多少,是纳税计量的关键问题。
企业资产置换实质上是多种非货币性资产的交换,但企业整体资产置换与一般非货币性交易无论是涉税处理还是会计处理均有较大区别。由于企业通过资产置换,可以实现资产配置的优化,调整公司的主营方向,最终达到扩大生产规模,提高企业竞争力的目的。所以,在国家有关职能部门已出台的相关规定中,体现了既要扶持企业发展又要规避企业在整体资产置换时偷、逃、漏、避政府税收的基本原则。根据相关规定,参与资产整体置换双方都必须注销原有的工商登记和税务登记,办理新的工商登记和税务登记,那么在资产置换正式签字交接前结清原生产经营企业或分支机构的涉税事宜和进行规范的会计处理是一项非常重要、非常复杂也非常专业的工作。企业资产置换涉及的税种有增值税、营业税、印花税、土地增值税、契税、企业所得税等,所涉及的这些税种中有些已有规定予以免税,有些则仍需课税。
二、流转税和附加税费计税依据的界定及会计核算
资产置换从范围看,有部分资产置换与整体资产置换之分。
部分资产置换,实质上就是部分非货币性资产的交换,它包括有形资产和无形资产。这在税收法律法规中已明确参与部分资产置换的双方应分别按视同销售的相关规定分别确认增值税和营业税的计税依据。
整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构(如分公司、分厂或营业部门等,下同)或具有相对独立的生产经营能力的生产要素集合体,与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换,资产置换双方在整体上都不解散。至今为止,整体资产置换涉及的增值税、营业税、消费税及附加税费,还没有专门的文件对其进行规范,但根据国税函[2002]420号与国税函[2002]165号二个文件的精神来理解,企业整体置换属于参与置换的双方企业转让企业全部产权或整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,整体资产置换不缴纳流转税。
在整体资产置换中,上述相关规定虽然明确不缴纳流转税,也就不涉及到流转税计税依据界定的问题,但针对下述整体资产置换双方的复杂情况,上述文件就凸现出不完整与不明确之处。
13>.整体资产置换的双方中,一方为独立的增值税纳税义务人,另一方为非独立的增值税纳税义务人,资产置换后双方的纳税人性质发生了转换,作为独立的增值税纳税义务人在换出的整体资产中所包括的存货的进项税额已作抵扣的情况下,从资产的换出方和换入方来分析,笔者有理由认为,双方应按当月或近期同类货物的平均价格或组成计税价格为计税依据,按视同销售计算销项税额。理由有二:一是换出的存货的