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第一章国际避税
一、国际避税的定义
国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国际的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。税收是国家对纳税人(纳税主体和征税对象(纳税客体进行的课证。因此要规避税收,就要避免成为纳税主体和纳税客体。
二、国际避税的原因
在市场经济条件下,企业的行为目标是追求企业财务利益最大化。国际避税可以使纳税人规避或减轻其纳税义务,增加其最终实际可支配的财务利益。因此利益驱动是国际避税的主观原因。
客观原因有:。主要表现在征收的税种、税率以及计税方法不同。。不同的方法会使纳税人税负失衡,像国际上常用的免税法、抵免法以及饶让抵免法等。。由于各不一,也会导致纳税人的税负不同,产生国际避税。同时,并非所有国家都认为国际避税是需要打击的行为。
三、国际避税的主要形式
跨国公司国际避税的税种主要是营业所得税。另外,电子商务的广泛引用,尤其是服务贸易中,关税也是税收流失一个大块。此外,增值税、消费税等也有流失。
转移定价,是指跨国公司或集团公司内部的交易定价,又称关联企业(联属企业、关联方之间的交易定价。这个交易价格通常都不是市场价格,而是基于跨国公司整体利益来制定的。利用转移定价跨国公司可以转移利润,一般都是把利润从高税率国家转移到低税率或免税的国家。这是跨国公司在我国避税的最主要的方式。
避税港亦称避税地,可以是国家或地区,如港口、岛屿、沿海地区、交通方便的城市等。有的避税港还包括自由港,自由贸易区、自由关税地区等。避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,实现避税。在现实社会经济生活中,有相当一部分国家和地区处于一定的经济目的,采取以无税或低税为基本特征的税收政策,制定特殊的税收优惠
措施,为国际投资经营者提供合法逃避税收的便利条件。这些国家和地区对国际投资经营者有着十分强烈的吸引力。跨国投资者为了减轻税收负担经常利用这些国家和地区从事国际避税活动,这些国家和地区即为通常所说的国际避税地。
资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指跨国公司为了减少税额,先采用贷款反方式替代募股方式进行的投资或者融资。当跨国公司考虑跨国投资并需确定新建企业的资本结构时,它们往往会通过在贷款和发行股票之间选择,来达到使税收负担最小的目的。在资本弱化的状态下,由于举债过多,利息负担沉重,必然引起资金周转困难。更重要的是一个债台高筑的企业,资信降低,一旦资金周转失灵,就会丧失偿债能力而濒临破产。从税收的角度来考察,按照各国企业所得税的规定,权益资本以股本的形式获得的,是企业税后利润的分配,它并不影响企业应税所得额的减少。而对债务资本支付的利息,一般都是作为一个费用项目在税前列支,减少了企业的应税所得额,从而可以少缴企业所得税。由于这两种资金来源所支付的利息和股息在税务上的处理不同,就会使资本弱化成为一种手段。
滥用税收协定与一般国际避税方法存在区别,但也有联系。区别在于:滥用协定往往不是通过规避税收主体来规避或减轻税负,而是通过设法成为能得到税收优惠的税收主体来减轻或规避税负。如通过设置直接的导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇,从而减轻其在中国的纳税义务,这种滥用税收协定避税的行为还将随着我国对外开放的扩大而产生。相同之处是动机相同,都是为避税,目的相同,都要尽可能的减少税收;效应相同,就总体来说,都是纳税人减轻了其全球总负,有关国家减轻了其总税收收入。规避方式相同,都采用转移或不转移税收主体,转移或不转移税收客体这些国际避税方式。
电子商务是采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的活动,是在互联网与传统信息技术系统相结合的背景下产生的相互关联的动态商务活动。在实现了书写电子化、信息传递数据化、交易无纸化、支付现代化的同时,也引起了审计环境、审计线索、审计信息的储存介质、审计的技术方法、审计方式等一系列的重大变化。而这些使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束,无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权,因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展,同时也给世界各国政府提出了国际反避税的新课题。
征税国行使居民税收管辖权的依据是纳税人与征税国之间存在以人身隶属
关系为特征的法律事实,人身隶属关系体现为税收居所。对于自然人,确定税收居所的标准有国籍、住所和习惯居住地等;对于法人,确定其税收居所的标准有公司的注册成立地、公司的实际管理和控制中心所在地以及总机构所在地等。税收居所一经确定,凡与某国有这种税收居所联系的纳税人就成为了该国的居民纳税人,而该国便可据此行使居民税收管辖权,。因此,在国际税收实践中纳税人往往通过转移税收居所来规避纳税义务,例如不购置住所、出境、流动性居留或缩短居留时问等,人们亦将这种人称为“税收逃难者”;而法人则往往采取变换董事会会议地址、变动主要决策人员居住地或改变决策中心所在。
第二章国际反避税
一、反避税的定义
反避税是指国家采取积极的措施,对国际避税加以防范和制止。反避税是对避税行为的一种管理活动。其主要内容从广义上包括财务管理、纳税检查、审计以及发票管理,从狭义上理解就是通过加强税收调查,堵塞税法漏洞。
二、反避税管理
对于避税的管理应当吸取发达国家的经验和做法,采取相应的管理措施,特别是使有关法律更具权威性和实用性。
1、税种设计要科学
其目的是追求税负的“纵向适度”和“横向公平”。“纵向适度”对征税者来说即取之有度,发挥税收对生产的促进作用,可缓和避税行为。“横向公平”要求既要注意征税的统一性,又要注意区别对待,加强税收调节,将竞争的起跑线拉平。统一性和差别性两者相辅相成,缺一不可。统一性是指同等情况应纳同样税收,体现“税收面前人人平等”。差别性指在统一起跑线上的纳税人,由于客观因素优越,当然就应承担更多的责任和义务。横向公平也可缓和避税行为。
2、税收立法管理严密
其目的是堵塞漏洞。明确的纳税人,明细科学的课税对象和税目,刚性而统一的税率,这是反避税的基础。反之,不当的纳税环节,过高的税率,复杂不便的征收方法都有可能诱发避税。
3、税务人员素质提高
税收中的避税与反避税,其实质是征与纳之间斗智斗勇。由于征纳双方在避税与反避税利益上的差别,加强征管队伍管理就显得极为需要。对纳税人来说,避税成功利益直接归个人所有,在处罚不严的情况下,最有诱惑性;而对征税者来说,反避税成功,对征管后的利益分配并不直接,甚至没有利益,由此导致避税行为积极主动,反避税行为消极被动。所以,当务之急是解决征管人员反避税的动力机制和压力机制,从而能积极从事反避税活动。
4、清理和调整税收优惠政策
实行税收优惠政策可以从两方面对税基产生危害:一方面优惠本身使税基变窄或税率变小;另一方面,一大批本来不该享受此项优惠的纳税人,通过“挂靠”活动来避税。前者是税务机关主动放弃的,后者则是派生的,也是税务机关始料不及的。若任其发展下去,我国将演化为一个庞大的避税地。因此,清理和调整税收优惠政策迫在眉睫。立即关上税收优惠闸门,任何理由都不应再作为出台新的税收优惠措施的依据;税收优惠的决策权必须收归中央,防止越法减免,越权
减免,越级减免。各级政府有关部门均无权确立税收优惠政策,一旦发生,当视为违法行为;统一税收优惠办法,改按企业、个人身份优惠为统一按地区、行业、产品给予优惠,公平税负,统一规范。
5、发挥注册会计师的作用
按照国际惯例,注册会计师在审计企业财务时,通常要求企业有合理的利润,为此都比较注重对转让定价的调整。因为在他们的心目中,如果对客户过分的转让定价不闻不问,不作调整,在税务部门审查时,是很难通过的,而且还将冒失信于税务当局的风险,对今后开展工作影响极大。而我国的注册会计师对客户的转让定价基本上是置之不理的,如果会计师事务所及其注册会计师能介入这一领域,那么部分转让定价就有可能在会计师审计阶段得到调整,把避税消灭在萌芽状态。
三、国际税收协定
国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系,本着对等原则,经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的,缔约国间都要作出相应的约束和让步,从而形成缔约国居民适用的优惠条款。目前我国已同80多个国家签订税收协定。
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我国处理转让定价问题大致遵循国际通行的做法,即当跨国公司联属企业相互间转让产品、劳务或财产时,税务机关不管该企业是否有避税意图,不承认其内部交易价格即转让定价,而是按照独立企业之间正常交易原则,调整应税所得,以维护本国的税收利益。调整转让定价方法主要有三种:1可比非受控价格法,2再售价格法,3成本加利润法。
跨国公司在避税港建立公司,一般都不会进行实质业务,只是为了利用当地无息或低息的政策。而且,避税港的应用一般会通过电子商务来操作,所以,如果纳税依据以实质经营为原则,结合电子商务反避税措施,则可以有效避免跨国公司避税。
经济合作与发展组织提倡采用两种方法对待资本弱化:1正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时,要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同,如不同,则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股,要按有关法现对利息征税。2固定比率方法。规定法定的债务/资本比率,凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除,视同股息进行征税。我国主要选择采取固定比率法。我国税法可以明确规定企业的资本金与债务的比率,当企业的资本金与债务比率低于法定比率时,超过部分的债务所负担的利息
不能在企业成本费用中扣除,而应作为股权投资的股息处理,课征股息所得税。,加强监管电子商务反避税最有力的方式是修改和完善现行税收法规,补充有关电子商务的条款,防范国际避税,如在网上从美国购买一个计算机软件,应该按照正常进口来征收进口关税和增值税。鉴于电子商务的无纸化等特点,应该以有效的监管辅之。而且,像软件这种无形性的商品,一般不是一锤搞定,还会有后期的更新和维护,所以应加强跟踪监管。,“本协定适用于为缔约国一方或双方居民的人”。协定中“居民”的概念是指“按照该缔约国法律,由于住所、居所、总机构所在地或其他类似的标准,在该缔约国负有纳税义务的人”。为了获取协定的优惠,避税者往往采取变化、偷换居民身份的手法,或变化公司组织形式,或变换个人住所,甚至通过“第三人”套取由于不是真实居民而不应当享受的协定待遇。所以我们应当依据协定认真核实对方真实身份。,加强税收情报交流1国内反避税合作反避税涉及到社会经济生活的各个部门。这就要求海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等各种经济管理部门以及注册会计师、审计师事务所各方面都要有相互配套的涉外企业管理法规和办法,通力协作,从各方面堵塞税收漏洞,维护税法尊严,保护国家利益不受损失。2国际反避税合作跨国公司的业务活动遍及世界各地,一个国家很难掌握他们避税的实际情况,需要依靠国际上国与国之间进行双边的和多边的合作,互通情报,才能更好地取得反避税的效果。小结跨国公司的规模和经验已日渐成熟,国际避税的形式也多种多样,我们应该制定相关法律制度来约束企业行为,并且在发现后要给予惩罚,真正做到“有法可依,有法必依”。