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一、合作类型
(一)联建运作
A企业出地、B企业出资金,双方合作开发
这是通常运用比较普遍的联建合作模式。该方案需要注意的细节是:项目开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件许可。另外B企业投入资金参与房地产开发并享有最终一定成果。同时,A、B双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手续,依法将该宗地土地使用权按照合作开发协议约定分成比例变更登记到B的名下。
项目开发完成后,A企业按照所获得房屋的公允价值计算转让土地使用权营业税、土地增值税、印花税和企业所得税。B企业按照分出的房屋公允价值计算销售不动产营业税、土地增值税、印花税和企业所得税并确定土地入账价值。
该方案合作双方都要视同销售,看似没有享受税收优惠,但以A企业为开发主体转变为以A、B双方合作名义上的开发主体,符合开发资质要求,项目经营核算以B企业为主,项目涉及的税金也以B企业为主体计算缴纳。避免了以A企业名义开发带来的一系列问题。
(二)直接转让土地使用权
假如在该项目开发过程中,A企业不需要自用开发产品,哪么除联建方式外,A企业可以考虑直接转让土地使用权给B房地产开发企业,完全以B企业的名义立项开发销售,项目开发销售过程中的营业税、土地增值税、印花税、企业所得税以B企业为主体计算缴纳。整个开发过程能够名正言顺。
这种方式下A企业转让土地使用权应当缴纳营业税、土地增值税、印花税、企业所得税。B企业应当缴纳承受土地使用权契税。
(三)以土地使用权投资
A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,项目开发以B企业名义立项。项目开发销售过程中的营业税、土地增值税、印花税、企业所得税仍然以B企业为主体计算缴纳。
对于A企业的影响如下:
:《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定“以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。”A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,不用缴纳营业税。
:《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条规定“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
”
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,自2006年3月2日起,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。
所以,A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,应当计算缴纳土地增值税。
:A企业以土地使用权作为对B房地产企业的投资,应当按照“产权转移书据”计算缴纳印花税。
:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确:资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:
1)被收购方应确认资产转让所得或损失。
2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
A企业以土地使用权作为投资,应当确认资产转让所得,计算缴纳企业所得税。即投资易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和投资两项经济业务进行所得税处理,计算确认资产转让所得或损失。
如果该投资环节满足《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)关于资产收购特殊性税务处理的规定,即
“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。”可以选择按以下规定处理:
1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
这种情形下A企业不用计算投资环节的资产转让所得或损失,但是B房地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确定。
还有在投资环节,B房地产企业需要交纳契税,但是如果其符合《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)的规定“企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,不征收契税。”的规定则又可以免缴本环节契税。
(四)整体产权转移
如果A企业除土地使用权外,没有其他重要经营项目,也可以探索实现整体产权与B房地产企业合并的途径,合并后以B房地产企业的名义立项开发。
这种方式下对于A企业的影响如下:
:不需要缴纳。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)中规定:企业整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,其转让价格不仅仅是由资产价值决定的,与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此,转让企业产权的行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税。
:不需要缴纳。根据土地增值税暂行条例规定,在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。
:根据财政部国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)的规定,经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业,凡原资金账簿已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后增加的部分应按规定贴花;因改制签订的产权转移书据免予贴花。
:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确:合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并,当事方应按下列规定处理:
1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
如果该合并环节满足《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)关于合并特殊性税务处理的规定,即
“企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并”可以选择按以下规定处理:
1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3)可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
这种情形下A企业不用计算合并环节的清算所得或损失,但是B房地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确定。
B房地产企业也不需要缴纳契税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)规定:两个或两个以上的企业,依据法律规定、合同约定,合并改建为一个企业,且原投资主体存续的,对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税。
在以上四种方案中,合作开发与转让土地使用权可保留A企业的主体资格,并顺利立项开发销售,但不能获得税收收益。以土地使用权投资既能保留A企业的主体资格,也可以免征营业税,符合条件可以免征本环节的企业所得税和契税。整体产权方式下的吸收合并与土地使用权投资方式比较,进一步免征了本环节的土地增值税、契税,获得了整体税收利益最大化,但是没有保留A企业的主体存续资格。
二、面临风险
房地产合作开发从其开始建设到销售完毕这段时间内,存在大量的可预测和不可预测的风险,甚至会卷入诉讼或者仲裁之累;同时由于立法上的不成熟,制度上的缺陷,合同内容的不严谨,合作双方之间极易产生纠纷。
(一)合同效力风险
根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(以下简称《解释》)第十五条:“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的,应当认定合同有效。当事人双方均不具备房地产开发经营资质的,应当认定合同无效。但起诉前当事人一方已经取得房地产开发经营资质或者已依法合作成立具有房地产开发经营资质的房地产开发企业的,应当认定合同有效。
”
《解释》没有要求合作各方均具有房地产开发经营资质,但合作开发房地产的双方中必须至少有一方具备房地产开发资质,否则,合作开发房地产合同无效。这是实践中应当提防的一个合作开发风险。但是,需注意的是,认定合同是否有效的时间点为起诉前,而非判决做出前。
《解释》对合作开发房地产合同下了明确的定义,即“本解释所称的合作开发房地产合同,是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资,共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”房地产合作开发合同与土地使用权的转让合同有着本质区别,土地使用权转让合同如果不满足法律规定的转让条件,则合同必然无效。而房地产合作开发合同“不满足土地使用权转让的条件,合作合同并不必然无效”。
事实上,因为缺乏明确的法律依据,这类合同在实践中被认定为有效和无效的情形均可见,这是开发实践中需要注意的地方。一方面应尽量避免未取得土地使用权证对合作合同效力产生影响,另一方面,不可贸然对未取得土地使用权证的合作合同做出有效或无效的认定,以防止损失扩大。
、许可与登记影响合作合同效力
关于合作建房审批手续与土地使用权变更登记对合作开发房地产合同效力的影响,《解释》并没有予以规定。《中华人民共和国房地产管理法》实施以前的案件,适用最高人民法院于
1995年12月27日发布的《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》的规定,该解答第十八条明确规定:“享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房,签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,除办理合建审批手续外,还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的,一般应当认定合建合同无效,但双方已实际履行了合同,或房屋已基本建成,又无其他违法行为的,可认定合建合同有效,并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。”
建设项目审批通过,是合作开发房地产行为的基础。我国对房地产项目实行批准立项制度,建设项目的审批不通过,合作开发就是一纸空谈。虽然《解释》并未规定未经建设项目审批的合同为无效合同,但是,任何一个建设项目都要经历从立项、规划、用地、施工、销售直到竣工验收的审批登记程序,缺少前一个审批手续,则后续的审批手续往往就无法完成。任何一个程序的审批手续没有完成之前,当事人就进行实际的开发建设,都存在被认定为违法的可能性。“如果建筑属违法建筑,那么所签订的合作开发房地产合同在该建设项目被政府有关行政主管部门追认之前,肯定是无效的。”
(二)土地使用权瑕疵风险
关于房地产合作开发土地使用权瑕疵,实践中比较常见的有两种情形。第一种情形是土地实际使用面积不足,比如需预留公共绿化地、规划道路预留地等等,这就造成提供土地使用权一方投资缩水,同时还可能因为土地面积减少,导致项目开发面积缩小,利润减少。第二种情形是土地使用权的权利瑕疵,比如提供土地使用权的一方因为债务纠纷,其土地使用权被司法机关查封,或其他第三人对该宗土地享有共有权、抵押权等。
对土地使用权瑕疵风险的规避,一方面合作方在签订合作合同之前应对土地情况充分掌握,应当在开发合同签订前进行律师尽职调查,对该土地上是否存在上述两种情形一一排查,完全掌握土地情况后再签订合作合同。
(三)合作开发资金比例约定不明风险
合作开发中的资金分摊方案不明风险主要包括投资约定不明、预算不足、投资不到位等情形。例如,房地产合作开发中,有些合作合同约定的投资方式是按事项分摊。比如一方负责提供土地,另一方负责勘探、设计、建筑安装等事项,所需资金各方自行解决。合作进行到一半,发现遗漏了某些事项,比如广告宣传、项目竣工验收等,这些遗漏事项所需的费用由谁来承担?或者说双方虽然约定了按比例投资,但在合作中发现预算不足、资金短缺。如果合同约定得不清晰,可能造成互相推诿,从而对合作项目进行造成影响。
因此,合作方在对投资事项进行约定时,应充分考虑合作过程中可能出现的资金风险,并将这些风险合理分担,避免因资金不足而产生“烂尾楼”。比较科学的资金约定方式是至少约定一方对项目所需资金承担无限责任,即全额满足项目实际所需资金。当然,对资金承担无限责任的一方,需具备足够融资能力。