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第十二章债务重组
第一节债务重组方式
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章主要讲述持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的会计处理。
债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债务人发生财务困难,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务重组的方式主要有以下几种:
11>. 以资产清偿债务
以资产清偿债务,是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产主要有:现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
2. 将债务转为资本
将债务转为资本,是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债券转为股权的债务重组方式。其结果是,债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加长期股权投资等。债务人根据转换协议,将应付可转换公司债券转为资本的,属于正常情况下的债务转为资本,不能作为本章所指的债务重组。
3. 修改其他债务条件
修改其他债务条件,是指修改不包括上述两种方式在内的其他债务条件进行债务重组的方式,如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。
4. 以上三种方式的组合
以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如,以转让资产清偿某项债务的一部分,另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。
此外,需要注意的是,在债务重组中涉及的金融负债和金融资产只有在满足《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定的金融负债和金融资产终止确认条件时,才能终止确认。
第二节债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
(一) 以现金清偿债务
以现金清偿债务的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入。重组债务的账面价值,一般为债务的面值或本金,如应付账款;如有利息的,还应加上应计未付利息,如长期借款等。
债权人应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例12-1】乙公司于20x9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300 000元,增值税税额为51 000元。按合同规定,甲公司应于20x9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2x10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50 000元债务,余额用现金立即清偿。乙公司于2x10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30 000元坏账准备。
(1) 甲公司的账务处理
计算债务重组利得
应付账款账面余额 351 000
减:支付的现金 301 000
债务重组利得 50 000
会计分录为:
借:应付账款——乙公司 351 000
贷:银行存款 301 000
营业务收入——债务重组利得 50 000
(2) 乙公司账务处理
计算债务重组损失
应收账款账面余额 351 000
减:收到的现金 301 000
差额 50 000
减:已计提坏账准备 30 000
债务重组损失 20 000
会计分录为:
借:银行存款 301 000
坏账准备 30 000
营业外支出——债务重组损失 20 000
贷:应收账款——甲公司 351 000
(二) 以非现金资产清偿债务
1. 债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益,计入当期损益。
债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费,如资产评估费、运杂费等,直接计入转让资产损益。
2. 债权人的会计处理
债务人以非现金资产清偿债务,债权人应当在满足金融资产终止确认条